Iндивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 02.10.2020 р. №4090/IПК/99-00-05-05-02-06
Щодо оподаткування операцій із внесення нерезидентом до статутного капіталу резидента додаткового внеску у розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась внаслідок неповернення резидентом позики (витяг)
Суттєво. Якщо проценти за боргом засновнику-нерезиденту зараховуються у збільшення СК, такі доходи нерезидента підлягають оподаткуванню відповідно до п. 141.4 ПКУ.
! Платникам податку на прибуток і ПДВ із засновниками-нерезидентами
Державна податкова служба України розглянула звернення <...> щодо оподаткування операцій із внесення нерезидентом до статутного капіталу резидента додаткового внеску у розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась внаслідок неповернення резидентом позики, та щодо оподаткування податком на прибуток підприємств процентів за борговими зобов'язаннями перед пов'язаною особою-нерезидентом та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє таке.
Як зазначено у зверненнях, між резидентом України та резидентом Республіки Кіпр укладено договори позики, за якими утворилась кредиторська заборгованість. Нерезидент володіє 100% статутного капіталу резидента. Резидент планує збільшити розмір статутного капіталу на суму заборгованості за договорами позики з метою зарахування зустрічних вимог.
Платник запитує:
чи можливо припинити зобов'язання резидента за договорами позики зарахуванням зустрічних вимог;
чи підлягають оподаткуванню податком на прибуток та податком на додану вартість операції із внесення нерезидентом до статутного капіталу резидента додаткового внеску у розмірі кредиторської заборгованості резидента перед нерезидентом, яка утворилась внаслідок неповернення резидентом позики та відсотків за користування позикою в обмін на корпоративні права;
чи виникають інші податкові наслідки вищевказаної операції;
чи можливо врахувати проценти за отриманою позикою від пов'язаної особи-нерезидента, на суму яких збільшено фінансовий результат до оподаткування у минулих звітних періодах, у зменшення фінансового результату до оподаткування у тому звітному періоді, в якому право грошової вимоги до товариства перед нерезидентом у розмірі неповернених сум позики та нарахованих процентів буде внесено таким нерезидентом до статутного капіталу такого товариства у вигляді додаткових внесків?
<...>
Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування, що виникають за операціями із додаткового внесення майнових прав нерезидентом-позикодавцем до статутного капіталу резидента-позичальника та припинення кредиторської заборгованості.
Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування.
<...>
Проценти за борговими зобов'язаннями перед нерезидентами — пов'язаними особами підлягають оподаткуванню згідно з вимогами ст. 140 Кодексу.
Відповідно до пункту 140.1 ст. 140 Кодексу під борговими зобов'язаннями для цілей цього пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в п. 140.1 ст. 140 Кодексу, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 разу (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140.2 ст. 140 Кодексу).
Сума боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, та власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами, та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ст. 140 Кодексу.
Відповідно до п. 140.3 ст. 140 Кодексу проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 ст. 140 Кодексу, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися неврахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 140.2 ст. 140 Кодексу.
Отже, платник податку на прибуток, який згідно з пунктом 140.2 ст. 140 Кодексу у відповідному звітному податковому періоді збільшив фінансовий результат до оподаткування на суму процентів за отриманою позикою від пов'язаної особи-нерезидента, що перевищують суму обмеження, визначеного цим пунктом Кодексу, має право у наступних звітних податкових періодах після зазначеного збільшення фінансового результату до оподаткування зменшити фінансовий результат до оподаткування на таку суму, зменшену щорічно на 5 відс. від суми процентів, що залишилися неврахованими у зменшення фінансового результату до оподаткування, в межах сум, що не перевищують обмеження, визначене згідно з п. 140.2 ст. 140 Кодексу.
Щодо залишку сум процентів минулих періодів у розмірі 5 відс., то платник податку на прибуток не має права враховувати такий залишок у майбутніх звітних податкових періодах.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, підлягають оподаткуванню в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу. Для цілей оподаткування такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. «а» пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
Резидент, у тому числі фізична особа — підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа — підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 — 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).
У разі якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента із джерелом їх походження з України у вигляді процентів підлягають оподаткуванню відповідно до положень п. 141.4 ст. 141 Кодексу, незалежно від способу виплати такого доходу, у тому числі шляхом зарахування у рахунок збільшення статутного капіталу.
Щодо оподаткування податком на додану вартість, то згідно з підпунктами «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.
Відповідно до підпунктів 196.1.1 і 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 Кодексу не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з:
випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах;
обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону та інших видів професійної діяльності на фондовому ринку, які підлягають ліцензуванню відповідно до закону;
відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Враховуючи викладене та з огляду на зазначені вище норми Кодексу операція із внесення резидентом/нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.