ВС наголошує1: якщо акт перевірки складено і підписано, доповнювати його, а тим більше складати ППР на ці доповнення, не можна. Якщо отримано додаткову інформацію, то для покарання порушника потрібні новий наказ на перевірку, новий акт і нове ППР.
Практична ситуація: ДПI на підставі наказу від 28.11.2014 р. провела документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «А» з питань правильності нарахування орендної плати за земельні ділянки за період з 01.11.2011 р. до 01.11.2014 р.
1 Постанова ВС від 23.09.2020 р. у справі №804/3368/16.
Виявлено порушення, тому за результатами перевірки складено акт. Дата акта — 28.11.2014 р. А 17.12.2014 р. на підставі акта перевірки ДПI склала ППР.
ТОВ «А» оскаржило ППР в адміністративному порядку, проте невдало. Тому ТОВ «А» сплатило донараховане податківцями грошове зобов'язання з плати за землю в сумі 239882,92 грн за цим ППР.
А потім, аж 01.03.2016 р., та сама ДПI видала наказ №296 про проведення службової перевірки щодо факту неправильного застосування штрафної санкції (25 або 50 відсотків) за згаданим вище актом перевірки півторарічної давності.
За результатами службової перевірки складено акт про доповнення до акта перевірки! У ньому зазначено, що у 2014 році розмір штрафних санкцій розраховано неправильно. I на підставі цього акта-доповнення ДПI 01.03.2016 р. склала ще одне ППР за перевіркою 2014 року!
А хіба так можна?
Що каже ДПСУ?
ДПСУ дії свого територіального органу не підтримала. I при цьому послалася на судову практику. Чому? Бо службова перевірка, за наслідками якої було складено акт-доповнення і нове ППР, мала на меті перевірку правильності дій тих податківців, які проводили першу перевірку, визначали суму грошового зобов'язання та штрафу. Але перевіряти такі дії мав орган податкової служби вищого рівня, а не та сама ДПI, яка цю перевірку проводила!
ДПI сама себе не перевіряє
Відповідно до пп. 78.1.12 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо контролюючий орган вищого рівня в порядку контролю за діями або бездіяльністю посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня здійснив перевірку документів обов'язкової звітності платника податків або матеріалів документальної перевірки, проведеної контролюючим органом нижчого рівня, і виявив невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з'ясування під час перевірки питань, що повинні бути з'ясовані під час перевірки для винесення об'єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Рішення про проведення документальної позапланової перевірки в цьому разі приймає контролюючий орган вищого рівня, тільки якщо стосовно посадових осіб контролюючого органу нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або їм повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення.
Відповідно до п. 78.4 ПКУ про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Отже, за результатами службового розслідування має бути винесено новий наказ на проведення позапланової документальної перевірки із зазначенням у ньому як підстави пп. 78.1.12 ПКУ. I такий наказ має винести контролюючий орган вищого рівня — на сьогодні це ДПСУ.
Аналогічні висновки наведено ВС/КАС у постанові від 21.08.2018 р. у справі №2а/0470/12690/12.
Як оформити таку повторну перевірку?
У випадку, що ми розглядаємо, ДПI в 2016 р. просто склала доповнення до акта проведеної документальної перевірки, щодо результатів якої було ініційовано службове розслідування. ТОВ «А», звертаючись до суду, категорично заперечувала право ДПI на складення доповнень до акта вже проведеної у 2014 р. перевірки. Хто має рацію — податківці чи платник податків?
У першому пункті податківці вже помилилися. Якщо проводилося службове розслідування, то наказ на таку нову перевірку мав видати орган вищого рівня, а не керівник ДПI, яка проводила перевірку. Отже, нова перевірка — новий акт, а не доповнення.
А якби не службова перевірка і не минуло півтора року? Чи можуть податківці взагалі доповнювати акт перевірки після його складання? Такого не передбачено, проте й не заборонено в ПКУ, чим і керувався податковий орган.
Але такі доповнення ставлять під сумнів якість проведення перевірки та правильність складання акта щодо неї. Не кажучи вже про строки — за приписами п. 102.1 ПКУ право визначити суму грошових зобов'язань платника податків податківцям надається не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання.
Позаяк перевірка проводилася за період 2011 — 2014 рр., то доповнення до акта від 1 березня 2016 року вказує на те, що строки давності за п. 102.1 ПКУ за окремими періодами та донарахуванням вже минули.
Якщо ж вважати за дату початку перебігу строку давності граничний строк сплати за ППР (грудень 2014 р.), то так можна безкінечно доповнювати акт перевірки і складати ППР, штучно подовжуючи строки давності за старою перевіркою. I така не заборонена ПКУ операція погіршує становище платника податків порівняно з тим, як це в ПКУ зазначено.
Податківці та платник податків боролися за свої права до кінця. I ось чим ця справа закінчилася.
Висновки ВС: нові підстави, новий акт, нове ППР!
ВС наголосив, що в цій ситуації ДПI мала провести повторну перевірку на підставі пп. 78.1.12 ПКУ:
1) така перевірка мала бути проведена на підставі наказу контролюючого органу вищого рівня і лише якщо стосовно посадових осіб органу ДПС нижчого рівня, які проводили документальну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу;
2) за результатами перевірки мали бути складені акт перевірки та ППР з дотриманням вимог п. 86 ПКУ.
Натомість ДПI порушила наведену процедуру проведення документальної перевірки на підставі пп. 78.1.12 ПКУ: у матеріалах справи немає наказу контролюючого органу вищого рівня про проведення перевірки та належним чином складеного акта за результатами такої перевірки.
Висновок ВС: ПКУ не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та прийняття ППР упродовж необмеженого часу складати доповнення до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі нове ППР. Такі дії контролюючого органу суперечать процедурним механізмам, визначеним ПКУ, щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень-рішень.
Отже, оскаржуваний додатковий ППР від 01.03.2016 р. за доповненням до основного акта від 28.11.2014 р. підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Ми погоджуємося з таким висновком ВС.
Принцип диспозитивності — не для держорганів!
Щодо принципу «все, що не заборонено, то дозволено» в роботі ДПС нагадаємо, що ВС неодноразово наголошував: суб'єкт владних повноважень має діяти виключно в межах та у спосіб, що встановлені законом, позаяк він виконує державні функції. I лише держава шляхом законодавчого регулювання визначає його завдання, межі його повноважень та спосіб, у який він здійснює ці повноваження. Розширене тлумачення суб'єктом владних повноважень способів здійснення своїх повноважень не допускається.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»