За позицією ВС1, керівництво підприємства визначає, які роботи вважаються поліпшенням об'єкта основних засобів, а які є ремонтом. Проте правомірність такого рішення може визначати суд на підставі наданих підприємством документів.
Зміст справи
Податківці під час перевірки встановили заниження фінансового результату до оподаткування у період з січня 2015 року до грудня 2017 року всього на 1488518,00 грн.
1 Постанова Верховного Суду від 10.04.2020 р. у справі №1440/1967/18.
Зокрема, такі порушення виникли, на думку податківців, через відображення в бухгалтерському обліку без достатніх правових підстав як інших операційних витрат вартості придбаних в інших осіб робіт (послуг) з будівництва, реконструкції, модернізації (інших поліпшень) основних засобів у сумі 442206,00 грн.
Податківці вирішили, що такі витрати є капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи та повинні обліковуватися у складі вартості основних засобів, а не включатися до витрат у періоді їх здійснення.
Але платник податку, пам'ятаючи про норми П(С)БО 7 та Методрекомендацій №561, не погодився з таким рішенням податківців і звернувся до суду.
Чому суди попередніх інстанцій приймали рішення на користь податківців?
Суди першої та апеляційної інстанції не підтримали його. Вони теж дійшли висновку, що понесені позивачем витрати пов'язані з поліпшенням, що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання таких основних засобів.
Їхнє рішення пояснювалося тим, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди за наслідками відносин із ТОВ «СМУ-67», адже спірні операції не мали реального характеру й будівельні роботи фактично не виконувалися контрагентом.
Зокрема, належними доказами того, що керівник товариства прийняв рішення про визнання спірної суми витрат на ремонт, були б оформлені акти за формою №ОЗ-2 (яких не надано контролюючому органу під час перевірки).
Рішення суду першої інстанції
В [ГУ ДФС] відсутня інформація про те, що посадовим особам [ГУ ДФС] під час перевірки були надані акти за формою №ОЗ-2. До заперечень до [ГУ ДФС] вказані документи Товариство також не подало.
Таким чином, твердження Товариства про те, що воно, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, підтвердило показники бухгалтерського та податкового обліку, не відповідають дійсності. <...>
Позивач не обґрунтував облік за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» витрат, пов'язаних: з придбанням проектної документації (в тому числі з «реконструкції існуючої системи опалення природним газом на систему опалення електроенергією»); з оплатою «робіт по виробництву інженерно-геологічних винаходів на дільниці проектної реконструкції будівлі»; з оплатою робіт з «реконструкції нежитлової будівлі цеху миючих засобів з пристроєм 2-го поверху для розміщення офісних приміщень» тощо.
З урахуванням наведеного, суд встановив, що [ГУ ДФС] дійшло правильних висновків про відсутність підстав для відображення позивачем у складі інших операційних витрат суми 442 206 грн та, відповідно, про обґрунтованість [ППР] в цій частині.
Рішення Миколаївського окружного адмінсуду від 07.12.2018 р. у справі №1440/1967/18
ВС вирішив інакше, проте для платника все лише починається
Коли справа дійшла до Верховного Суду, той не підтримав висновків судів попередніх інстанцій. Проте він не виніс рішення на користь платника, а скерував цю справу на новий розгляд.
При цьому Верховний Суд нагадав: зміст положень П(С)БО 7 та Методрекомендацій №561 дає підстави для висновку, що роботи, пов'язані з поліпшенням основних засобів, спричинюються до збільшення первісно очікуваних вигід від використання об'єкта(ів). Такими роботами можуть бути модернізація, модифікація, добудування, дообладнання, реконструкція, внаслідок яких відбувається збільшення очікуваного строку корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), що виробляється (надається) цим об'єктом.
Але Верховний Суд вирішив, що поліпшенням може вважатися і капітальний ремонт.
Справді, згідно з п. 30 Методрекомендацій №561, витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Але такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт також можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
А роботами, пов'язаними з підтриманням основних засобів у робочому стані, є поточні ремонти, техогляд, обслуговування тощо. Видатки на проведення саме таких робіт включають до видатків поточного періоду відповідного напряму.
Поліпшення об'єкта передбачає вдосконалення конструкції, що забезпечує підвищення продуктивності об'єкта, який модернізується, сприяє розширенню його технологічних можливостей, досягненню економії ресурсів, поліпшення умов праці тощо. А здійснення ремонту полягає у частковому відновленні окремих об'єктів для підтримання їх у робочому стані.
Різниця між цими процедурами є. Але хто має вирішити, яка саме процедура була проведена і як її відображати в бухобліку? Пункт 29 Методрекомендацій №561 говорить, що це має зробити керівник підприємства.
Цього мало би бути достатньо, щоби підтримати платника податку та скасувати рішення податківців.
Проте Верховний Суд вирішив інакше. Бо згадав, що рішення керівник мав прийняти з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та суттєвості таких витрат. Тобто одного рішення керівника недостатньо, треба ще довести, що воно було правильне!
Яких помилок припустилися суди попередніх інстанцій?
Верховний Суд у своєму рішенні наголосив, що суди попередніх інстанцій:
— не навели обґрунтувань щодо того, за якими фактичними ознаками (критеріями) дійшли висновку, що понесені позивачем витрати все ж таки пов'язані з поліпшенням об'єктів, що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід;
— достеменно не встановили, який саме вид поліпшень основних засобів мав місце у цьому випадку, який комплекс робіт було здійснено виконавцями та яким є очікуваний результат від виконання таких робіт (послуг);
— не порівняли технічні характеристики основних засобів до та після проведення відповідних поліпшень з метою виявлення того, чи були вони лише відновлені на рівні попереднього стану, чи були поліпшені, вдосконалені тощо.
Суди попередніх інстанцій обмежилися тільки посиланням на ненадання позивачем під час перевірки актів приймання-здачі об'єктів за формою №ОЗ-2. Хоча їхні копії були подані в матеріалах цієї справи.
Але ці допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції. Тому Верховний Суд скасував рішення судів першої та апеляційної інстанції в цій частині та скерував справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Нормативна база
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»