Інформаційний лист Державної податкової служби України від 16.04.2020 р. №10
Карантинні нововведення для бізнесу
Суттєво. У третій частині інформаційного листа ДПСУ звернулася до практичних особливостей застосування звільнення від ПДВ за Законом №540.
! Платникам ПДВ
Частина третя. Практичні особливості застосування звільнення від ПДВ
Зміни, запроваджені законом України від 30 березня 2020 року №540-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (Сovid-2019)»
1. Протягом якого періоду діє пільга з оподаткування ПДВ, встановлена пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового Кодексу України (далі — Кодекс)?
Законом України від 30 березня 2020 року №540-ІХ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-2019)» (далі — Закон №540) викладено в новій редакції п. 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (який був внесений попередньо Законом №530-ІХ від 17 березня 2020 року). Зазначений закон набрав чинності з 2 квітня 2020 року.
При цьому змінами, запровадженими Законом №540, визначено, що норми пункту 71 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу застосовуються до операцій, здійснених в період починаючи з 17 березня 2020 року і до останнього числа місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Операції з постачання на митній території України після 17 березня 2020 року раніше ввезених товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначено Кабінетом Міністрів України, звільняються від оподаткування незалежно від того, коли відбулося їх ввезення на митну територію України — до 17 березня 2020 року чи після такої дати.
2. Чим визначено перелік товарів, які звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 71 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу?
Перелік лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України звільняються від оподаткування податком на додану вартість, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 березня 2020 року №224 (далі — Перелік №224), яка прийнята на виконання саме пункту 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
3. З якої дати застосовується режим звільнення від ПДВ до операцій з постачання товарів, доданих до Переліку №224 постановою Кабінету Міністрів України від 8 квітня 2020 року №271?
Постанова Кабінету Міністрів України від 8 квітня 2020 року №271 (далі — Постанова №271) вносить зміни до деяких інших урядових постанов, у тому числі і до Переліку №224. Режим звільнення від оподаткування операцій з постачання товарних позицій, включених до Переліку №224 Постановою №271, застосовуватиметься з дати набрання чинності цією новою постановою.
4. Які критерії та вимоги до товарів мають бути дотримані, щоб мати право на застосування режиму звільнення від оподаткування, встановленого пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу?
Головний критерій для застосування пільги з оподаткування — включення товару до Переліку №224.
Разом із тим Постанова №271 запроваджує додаткові критерії щодо товарів, які мають бути дотримані для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ як при ввезенні, так і при виробництві та постачанні їх на митній території України. Ці критерії для цілей застосування пункту 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу мають повною мірою виконуватися з дати набрання чинності Постановою №271.
Так, наприклад, для віднесення товарів, зазначених у розділі «Медичні вироби, медичне обладнання та інші товари, що необхідні для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19<...>», до товарів, необхідних для здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19 <...>, які звільняються від сплати ввізного мита та операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування на додану вартість, повинно бути:
- подано декларацію про відповідність та нанесено на товар або на його упаковку, а також на супровідні документи, якщо такі документи передбачені відповідним технічним регламентом, знак відповідності технічним регламентам згідно з правилами та умовами його нанесення, визначеними у відповідних Технічних регламентах, затверджених постановами Уряду;
або
- подано повідомлення Міністерства охорони здоров'я про введення в обіг та/або експлуатацію медичних виробів (медичних виробів для діагностики in vitro, активних медичних виробів, які імплантують), стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів, або повідомлення Державної служби з питань праці про введення в обіг засобів індивідуального захисту, стосовно яких не виконані вимоги технічних регламентів.
5. Чи може платник податку не застосовувати пільгу з оподаткування, встановлену пунктом 71 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу?
Податкові пільги, визначені статтею 197 розділу V Кодексу та окремими пунктами підрозділу 2 розділу XX Кодексу, надаються не окремим платникам податків, а застосовуються при здійсненні операцій з постачання тих чи інших товарів чи надання тих чи інших послуг. Тому платники ПДВ не мають права ні відмовитися, ні зупинити використання режиму звільнення від оподаткування на один чи декілька звітних періодів, якщо дію пільги прямо не зупинено чи не обмежено відповідними нормами Кодексу.
Це правило повною мірою застосовується і до пільги з оподаткування, яка передбачена пунктом 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.
Таким чином, вартість товарів, що включені до Переліку №224, повинна визначатися без ПДВ з настання дати запровадження цієї пільги, відповідно до змін, внесених Законом №540 (тобто з 17 березня 2020 року). Ця вимога законодавства застосовується незалежно від того, чи містять договори та первинні документи, складені на постачання таких товарів, положення щодо необхідності нарахування ПДВ, чи ні, а також незалежно від дати укладення таких договорів.
Слід зазначити, що операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України (як ввезених, так і вироблених на митній території України) товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), що включені до Переліку №224, звільняються від оподаткування ПДВ незалежно від того, хто виробляє та закуповує таку продукцію.
Постачальником (виробником, імпортером) товарів, що включені до Переліку №224, може бути будь-який суб'єкт господарювання, юридична або фізична особа.
Постачання зазначених товарів також може здійснюватися і за тристоронніми договорами, в яких отримувачем товарів буде, наприклад, медичний заклад, а особою, яка здійснює оплату, — благодійний фонд, будь-який інший суб'єкт господарювання чи фізична особа.
6. Чи необхідно платникам податку, які здійснювали постачання товарів, включених до Переліку №224, коригувати податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані в період з 17 березня до 1 квітня 2020 року (включно)?
Так, платникам податку, які здійснювали постачання товарів, що включені до Переліку №224, з нарахуванням ПДВ, слід забезпечити проведення коригування податкових зобов'язань з ПДВ щодо операцій, які були здійснені (відбулася «перша подія») з дати запровадження пільги з оподаткування (з 17 березня 2020 року) до дати набрання чинності Законом №540-ІХ (до 2 квітня 2020 року).
При цьому платники податку мають провести перерахунки, згідно з якими сума ПДВ, що була сплачена (нарахована) у складі вартості придбаних товарів та відображена в податкових накладних, складених щодо операцій із такими товарами, які відбулися в період з 17.03.2020 р. до 01.04.2020 р. (включно), має бути або повернута покупцям, або зарахована в рахунок оплати вартості наступних поставок.
При проведенні такого коригування:
- платник податку — постачальник повинен скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена з нарахуванням ПДВ, в якому навести зі знаком «мінус» показники щодо поставлених товарів із Переліку №224. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) отримувачем (покупцем)товарів;
- платник податку — постачальник повинен скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на операцію з постачання товарів з Переліку №224, яка звільняється від оподаткування, без нарахування ПДВ.
У випадку, якщо постачання товарів, що включені до Переліку №224, здійснювалось з нарахуванням ПДВ кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ), у зв'язку з чим повернення сплаченого податку покупцям неможливе, коригування нарахованих сум податкових зобов'язань безпосереднім продавцем не здійснюється. Відповідна сума ПДВ, одержаного від кінцевих споживачів — неплатників податку у складі ціни товарів, враховується таким продавцем при визначенні податкових зобов'язань з ПДВ за відповідний звітний період у загальному порядку.
Окремо зазначимо, що з урахуванням положень Закону України від 17 березня 2020 року №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» протягом періоду з 1 березня до 31 травня 2020 року не застосовуються санкції за нереєстрацію (несвоєчасну реєстрацію) податкових накладних/ розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН (див. Інформаційний лист №7 від 20 березня 2020 року).
7. Які особливості складання податкової накладної за операціями з постачання товарів, включених до Переліку №224?
При складанні податкової накладної за операціями з постачання товарів, які включені до Переліку №224:
- у верхній лівій частині податкової накладної у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» робиться помітка «Без ПДВ»;
- у графі 8 розділу Б (таблична частина) податкової накладної зазначається код ставки податку «903»;
- у графі 9 зазначається код пільги, визначений Довідником пільг, наданих чинним законодавством зі сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів (далі — Довідник). Згідно із Довідником №98/2, складеним станом на 2 квітня 2020 року (який розміщено тут), для операцій з постачання товарів, включених до Переліку №224, застосовується код пільги 14060544.
У випадку, якщо платник не має можливості зареєструвати в ЄРПН податкову накладну із зазначенням у графі 9 такої накладної коду пільги 14060544, то в такому випадку платник податку у графі 9 має можливість проставити умовний код «99999999».
У разі одночасного постачання товарів, включених до Переліку №224 (операції з постачання яких звільняються від оподаткування), та будь-яких інших товарів та послуг, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню за ставкою ПДВ 7 або 20%, платник податку має складати окремі податкові накладні для постачання товарів у межах оподатковуваних та звільнених від оподаткування ПДВ операцій, адже одночасного відображення у одній податковій накладній цих двох типів операцій не передбачено.
8. Яку причину коригування необхідно вказувати в розрахунку коригування до податкових накладних, складених з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів, включених до Переліку №224?
При складанні розрахунку коригування до податкових накладних, складених з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, у графі 2.1 розділу Б «Код причини коригування» слід зазначати одну з причин коригування, яка дає можливість привести показники податкової накладної, до якої складається такий розрахунок коригування, до значення «нуль» (тобто «обнулити» податкову накладну). Наприклад, застосовувати код 103 «Повернення товару або авансових платежів».
Роз'яснення щодо особливостей складання розрахунків коригування до податкових накладних, у тому числі й із застосуванням кодів коригування, надано листом ДФС від 27.11.2018 р. №36942/7/99-99-15-03-02-17, який розміщено на вебпорталі ДПС.
9. Якою датою мають бути складені розрахунки коригування до податкових накладних, складених з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів, включених до Переліку №224?
Розрахунки коригування до податкових накладних, складених з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, складаються на дату повернення сум податку покупцям, а у разі зарахування таких сум податку в рахунок майбутніх поставок — на дату такого зарахування.
При цьому у разі зарахування сум податку, нарахованих (сплачених) при постачанні товарів з Переліку №224 у період з 17.03.2020 р. до 01.04.2020 р. (включно), в рахунок майбутніх постачань — на дату такого зарахування складається податкова накладна на операцію з постачання товарів за номенклатурою, визначеною договором щодо обсягу таких майбутніх постачань.
10. Якою датою складається нова податкова накладна після складання розрахунку коригування до податкових накладних, що були складені з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів, включених до Переліку №224?
Податкова накладна, яка складається разом з розрахунком коригування на заміну податкової накладної, що була складена з 17 березня 2020 року на операцію з постачання товарів з Переліку №224, складається на дату здійснення першої події. Тобто дати складання податкової накладної, складеної з 17 березня 2020 року на операцію з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, та податкової накладної, складеної на цю ж операцію із зазначенням пільги з оподаткування, не повинні відрізнятися.
11. Як відображати у податковій звітності розрахунки коригування до податкових накладних, які були складені з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ?
Законом №540 передбачене застосування режиму звільнення від оподаткування на операції з постачання товарів з Переліку №224 на митній території України не з моменту набрання чинності цим Законом (2 квітня 2020 року), а з моменту запровадження карантинних заходів на території України, тобто з 17 березня 2020 року.
У зв'язку з цим податкові накладні, які були складені в період з 17 березня до 2 квітня 2020 року із застосуванням ставки 7 або 20 відсотків, вважаються такими, що складені з порушенням (не відповідають вимогам) положення пункту 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу. Тому податкові зобов'язання з ПДВ, визначені у таких податкових накладних, підлягають коригуванню після повернення покупцям сплаченої ними суми ПДВ або зарахування її в рахунок оплати майбутніх поставок.
Своєю чергою, у податковій звітності З ПДВ платником податку відображається операція з постачання товарів з Переліку №224, яка звільняється від оподаткування ПДВ — за такою операцією має бути складена податкова накладна без нарахування ПДВ.
Тож податкові накладні, складені з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, та розрахунки коригування до таких податкових накладних в податковій декларації з ПДВ за березень та будь-які наступні звітні періоди не відображаються.
Тобто в декларації за березень операція з постачання товарів з Переліку №224 відображається виключно як звільнена від оподаткування ПДВ.
Якщо платник податку вже подав податкову звітність З ПДВ за березень 2020 року і включив до такої податкової звітності податкові накладні, складені з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, то до 21 квітня 2020 року (включно) такий платник має право подати «Звітну нову» податкову декларацію з ПДВ з виправленими показниками.
Якщо ж платник податку, який при складанні податкової звітності З ПДВ за березень 2020 року включив податкові накладні, складені з 17 березня 2020 року на операції з постачання товарів з Переліку №224 з нарахуванням суми ПДВ, і не подав «Звітну нову» податкову декларацію з ПДВ у термін до 21 квітня 2020 року (включно) з виправленими показниками — такий платник податку має право подати до податкової звітності З ПДВ за березень 2020 року уточнюючий розрахунок, на підставі якого зменшити податкові зобов'язання з ПДВ, нараховані за операцією з постачання товарів з Переліку №224.
Такий самий підхід застосовується у разі проведення коригування податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих у період з 17 березня до 1 квітня 2020 року (включно), у періодах після 21 квітня 2020 року. Подання зазначеного уточнюючого розрахунку не призводить до нарахування штрафних санкцій, оскільки немає факту заниження податкових зобов'язань з ПДВ.
12. Чи має покупець товарів з Переліку №224, придбаних з нарахуванням суми ПДВ, підстави для формування податкового кредиту за такою операцією?
Оскільки податкові накладні, які були складені в період з 17 березня до 1 квітня 2020 року (включно) із застосуванням ставки 7 або 20 відсотків, вважаються такими, що складені з порушенням (не відповідають вимогам) положення пункту 71 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, тому суми ПДВ, зазначені у таких податкових накладних, не можуть бути включені до складу податкового кредиту будь-якого звітного періоду.
У випадку, якщо платник податку — покупець вже подав податкову звітність з ПДВ за березень 2020 року і включив суми «вхідного» ПДВ, зазначені у таких податкових накладних, до складу податкового кредиту, то такому платнику необхідно подати «Звітну нову» податкову декларацію з ПДВ, в якій виключити такі суми ПДВ зі складу податкового кредиту, або подати відповідний уточнюючий розрахунок, якщо до 21 березня 2020 року (включно) «Звітна нова» податкова декларація з ПДВ за березень 2020 року не буде подана.
13. В якому рядку податкової декларації з ПДВ відображаються операції з ввезення на митну територію України товарів з Переліку №224, якщо при ввезенні застосовано режим звільнення від оподаткування?
Товари, які при ввезенні на митну територію України звільняються від оподаткування ПДВ, у тому числі і включені до Переліку №224, в розділі II «Податковий кредит» податкової декларації з ПДВ не відображаються, якщо суми податку при проведенні митного оформлення не нараховуються і не сплачуються.
14. В якому рядку податкової декларації з ПДВ відображаються операції з постачання на митній території України товарів з Переліку №224, якщо при їх постачанні застосовано режим звільнення від оподаткування?
Обсяги операцій з постачання товарів на митній території України, зокрема, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, в тому числі і товарів з Переліку №224, відображаються у рядках 5 та 5.1 розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ.
При цьому для платників податку, які заповнюють рядки 5 та 5.1 розділу І «Податкові зобов'язання» податкової декларації з ПДВ, обов'язковим є подання розрахунку сум податку на додану вартість, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, та/або показників, відповідно до яких підприємства (організації) належать до підприємства (організації) осіб з інвалідністю (Д6) (додаток 6). Додаток (Д6) заповнюється у розрізі операцій (підпункт 6 пункту 3 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21).
Інформація, наведена у цьому Інформаційному листі, може бути уточнена з урахуванням практичних ситуацій платників податків.
Цей лист має інформаційний характер та не є індивідуальною податковою консультацією, оскільки не базується на особливостях фактичних обставин операцій конкретного платника податку. Інформаційний лист ґрунтується на положеннях чинного законодавства України та практики його застосування, які можуть змінитися в майбутньому. Кожен платник податку у порядку ст. 52 — 53 ПКУ може звернутися до контролюючого органу із наведенням фактичних обставин операцій та наданням відповідних матеріалів для отримання індивідуальної податкової консультації.