Продаж повністю амортизованого ОЗ

Пропонуємо розглянути ситуацію, коли автомобіль повністю амортизований, проте є шанс його продати. Як визначити вартість старенького активу? Який порядок відображення операції продажу в обліку? Чи є особливість у податковому обліку?

Загальні моменти

Коли об'єкт основних засобів перестає визнаватися активом, він списується з балансу. У нашій ситуації автомобіль, який є основним засобом, повністю амортизований, проте ще «на ходу». Аналітика в бухобліку показує лише кількість, адже його залишкова вартість є нульовою. Тож підприємство має можливість амортизований автомобіль:

— або переоцінити, якщо залишкова вартість суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу;

— або продати за сумою очікуваного відшкодування.

Визначення термінів

Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату.

Сума очікуваного відшкодування необоротного активу — найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість.

Пункт 4 П(С)БО 7

Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу;

Підпункт 14.1.9 ПКУ

Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Підпункт 14.1.71 ПКУ

У будь-якому разі рішення приймає постійно діюча комісія, яка оцінює стан автомобіля. Комісія проводить огляд автомобіля, робить висновки і приймає рішення щодо можливості продажу.

Чим займається постійно діюча комісія:

— здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню;

— встановлює причини невідповідності критеріям активу;

— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;

— визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість;

— складає і підписує акти на списання основних засобів.

Комісія повинна не лише скласти акти на списання ОЗ із зазначенням причини вибуття, але й визначити приблизну очікувану вартість можливого продажу. Складені акти на списання ОЗ відображаються в бухобліку після їх затвердження керівником. Остаточне рішення щодо продажу та вартості приймає керівник. Це рішення слід закріпити у розпорядчому акті.

Якщо йдеться про автомобіль, слід оформити Акт на списання автотранспортних засобів (типову форму акта №ОЗ-4 затверджено Наказом №352). Акт складається у двох примірниках, підписується комісією і затверджується керівником підприємства. Перший примірник передається до бухгалтерії, другий залишається у особи, відповідальної за зберігання основних засобів. До речі, витрати зі списання, а також вартість матеріальних цінностей, які, можливо, виникнуть внаслідок часткового розбирання, відображають у розділі «Розрахунок результатів списання автомобіля (причепа, напівпричепа)».

Оцінка автомобіля

На цьому питанні зупинімося окремо, бо на практиці під час визначення вартості нерідко виникають труднощі. Основне питання: «Чи слід проводити експертну оцінку?». Ні, такого обов'язку підприємство не має.

Згідно зі ст. 632 ЦКУ ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Відповідно до ч. 3 ст. 180 ГКУ при укладенні господарського договору сторони зобов'язані у будь-якому разі погодити предмет, ціну та строк дії договору.

Зверніть увагу!

Якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.

Частина 4 ст. 632 ЦКУ

Закон про оцінку майна визначає правові засади здійснення оцінки майна. Відповідно до ст. 7 Закону, оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї зі сторін угоди та за згодою сторін. У ст. 7 Закону також наводяться випадки проведення обов'язкової оцінки майна. Наприклад, у випадку проведення переоцінки основних фондів для потреб бухгалтерського обліку оцінка є обов'язковою. А от у випадку продажу активів підприємства оцінка не потрібна.

Проте серед обов'язкових випадків проведення оцінки майна є такий: «оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою». I от тут є певний податковий ризик.

Якщо податківці вирішать, що автомобіль продано фізособі за заниженою ціною, вони можуть висунути претензії щодо недоутримання ПДФО та військового збору. Занижену вартість автомобіля вони класифікують, згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, як індивідуально призначену для фізособи знижку, що є додатковим благом.

Трапляється, що податківці під час перевірки вважають вартість проданого автомобіля заниженою і без підтвердження експертної оцінки ставляться до такої операції упереджено (див. «Вісник» №12/2018, с. 36). За словами перевіряльників, занижена вартість автомобіля, згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, є знижкою вартості придбаного автомобіля, індивідуально призначеною для фізособи. Як наслідок, різниця між звичайною ціною та фактичною ціною продажу є доходом фізособи у вигляді додаткового блага, з відповідним оподаткуванням (у цьому випадку база для ПДФО визначається з коефіцієнтом згідно з п. 164.5 ПКУ, а для військового збору коефіцієнт не застосовується).

Тож у разі продажу підприємством власного автомобіля фізособі воно не є податковим агентом. Проте обов'язок податкового агента може виникнути, якщо підприємство не спроможне довести відповідність до звичайної ціни. Хоча саме податкові органи повинні довести й обгрунтувати індивідуальність знижки. Як альтернативний варіант можна або отримати незалежну оцінку експерта, або заздалегідь забезпечити доказову базу визначення ціни.

Загалом ринкова ціна — це ціна, яка склалася на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів у порівнянних економічних (комерційних) умовах. Тому за розумного підходу підприємство має всі шанси довести відповідність до звичайної ціни, з урахуванням того, що автомобіль вже амортизований, відповідно не є новим і коштовним. Та й на практиці визначити ринкову вартість автомобіля не є проблемою, адже український ринок автомобілів з пробігом є досить активним й інформація щодо нього є загальнодоступною.

Бухгалтерський облік

Отже, Акт на списання автомобіля передано до бухгалтерії. Бухгалтерія володіє інформацією щодо запланованого продажу повністю амортизованого основного засобу. Цілком зрозуміло, що виникає питання подальшого обліку.

Звернімося до П(С)БО 27, яке визначає методологічні засади формування у бухобліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття внаслідок операції продажу, і доходимо висновку, що списаний автомобіль не переводиться на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Адже проведення Д-т 286 К-т 105, як операція «Включено об'єкт основних засобів до групи вибуття», здійснюється за залишковою вартістю об'єкта, якої за умовами нашої ситуації немає. Підтвердження знаходимо у п. 9 П(С)БО 27: «Необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації». Тому в обліку амортизований автомобіль і далі обліковується у кількісному обліку на субрахунку 105 і чекає свого наступного власника.

У звітному періоді переходу права власності на автомобіль іншій особі, що підтверджуватиме акт передачі (накладна або будь-який інший первинний документ з обов'язковими реквізитами ), підприємство відображає дохід у розмірі вартості проданого автомобіля за дебетом субрахунку 746 «Iнші доходи»¹ (додатково див. таблицю).

Обов'язкові реквізити первинних документів:

— назва документа (форми);

— дата складання;

— назва підприємства, від імені якого складено документ;

— зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;

— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;

— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік

¹ Не буде помилкою, якщо дохід показати за Д-т 712 (719), хоча не зовсім правильно стверджувати, що такий продаж є операційною діяльністю підприємства.

Таблиця

Бухгалтерський облік продажу амортизованого автомобіля

Водночас з балансу списується автомобіль — у частині первісної вартості та зносу, які в цьому випадку збігатимуться: Д-т 131 К-т 105 на всю суму амортизованої первісної вартості автомобіля.

Але ситуація зміниться, якщо підприємство встановлювало для автомобіля ліквідаційну вартість (а швидше за все, так воно і є). Про це слід пам'ятати. Адже вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за мінусом їх ліквідаційної вартості.

Зверніть увагу!

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. При цьому для таких об'єктів, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість.

Абзац 2 п. 17 П(С)БО 7

У цьому разі авто вважатиметься повністю амортизованим, якщо його залишкова вартість дорівнює ліквідаційній. Адже об'єктом амортизації є первісна вартість, яка амортизується, зменшена на ліквідаційну вартість.

Податковий облік

Єдиний податок

Якщо підприємство є платником ЄП, дохід визнається на дату отримання оплати. Відповідно до п. 292.2 ПКУ: «При продажу основних засобів юрособами — платниками ЄП дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів.

Якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу». До уваги слід брати залишкову вартість за даними бухобліку! Як наслідок, уся сума отриманих коштів відобразиться у складі доходу звітного періоду.

Докладніше про продаж ОЗ «єдинниками» ми писали в статті «Продаж основних засобів платником єдиного податку» у «ДК» №35/2018.

Податок на прибуток

Якщо підприємство є великим платником податку на прибуток і визначає різниці для визначення об'єкта оподаткування, потрібно звернути увагу лише на ст. 138 ПКУ.

Враховуючи, що залишкової вартості за даними бухобліку немає (об'єкт повністю амортизований), то фінрезультат до оподаткування не збільшується за п. 138.1 ПКУ.

Але якщо податковий облік відрізняється від бухгалтерського, то можливо, що фінрезультат зменшиться на розраховану амортизацію за даними податкового обліку, а також на суму залишкової вартості у разі продажу ОЗ.

Ліквідаційна вартість об'єкта ОЗ визначається за правилами бухобліку. При визначенні вартості основних засобів, що амортизується, у тому числі у податковому обліку, підприємство вираховує ліквідаційну вартість об'єкта ОЗ, визначену відповідно до правил бухгалтерського обліку (див. IПК ДФСУ від 10.06.2019 р. №2638/6/99-99-15-02-02-15/IПК, див. «ДК» №10/2020).

Податок на додану вартість

Постачання здійснюється на митній території України, тому продаж є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та 186.1 ПКУ. За загальним правилом ст. 187 ПКУ датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події.

Якщо оплата здійснюється частинами, ПЗ з ПДВ слід визнавати на кожну частину отриманих коштів. Щоправда, якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 ПКУ датою ПЗ з ПДВ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника ПДВ.

База оподаткування ПДВ за ст. 188 ПКУ визначається виходячи з договірної вартості автомобіля, встановленої в договорі купівлі-продажу.

Граничне обмеження абз. 2 п. 188.1 ПКУ не застосовується. Адже база оподаткування з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Винятковий випадок: коли підприємство продає автомобіль у місяці нарахування останньої суми амортизації або коли для автомобіля встановлено ліквідаційну вартість. Тоді мінімальна база для ПДВ усе-таки буде. До уваги слід брати балансову вартість об'єкта ОЗ на початок такого місяця.

Крім того, у разі продажу амортизованого ОЗ не застосовується п. 189.9 ПКУ, бо платник ПДВ продає об'єкт ОЗ і не здійснює ліквідацію у випадках, передбачених у цій нормі.

У таблиці наведено приклад бухгалтерських проведень, які можуть виникати під час операції продажу амортизованого автомобіля.

Нормативна база

• ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
• Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»