Наразі питань щодо дисконтування довгострокових заборгованостей в бухобліку більше, аніж відповідей. Адже Мінфін вніс зміни до П(С)БО, зокрема до П(С)БО 10 та 11, які діють з 29.10.2019 р., а от роз'яснень від авторів змін і досі немає. Сподіваємось отримати на дату балансу.
Заборгованість за кредитом та позикою
Наша стаття присвячена дисконтуванню кредитів та позик1. Тож не буде зайвим пригадати бухоблік.
1 Додатково див. «ДК» №44/2019, «ДК» №49/2019, а також «ДК» №50/2019.
1. Довгострокові кредити банків чи інших фінустанов, а також позики від інших СГ належать до довгострокових зобов'язань. Відповідно до оновленої норми п. 9 П(С)БО 11, довгострокові зобов'язання відображають у балансі за їхньою теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання.
Кредити банків відображають на субрахунках 501 «Довгострокові кредити банків у національній валюті» чи 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», а позики від інших СГ — на субрахунках 505, 506 — у національній та іноземній валюті відповідно.
За кредитом субрахунків — суми одержаних кредитів/позик, за дебетом — погашення заборгованості або переведення кредитної довгострокової заборгованості до поточної.
2. Відповідно до п. 27 П(С)БО 16, до фінансових витрат відносять витрати на проценти, за користування кредитами та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів).
Фінансові витрати
Фінансові витрати — витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Середні або великі підприємства фінансові витрати відповідно до п. 4 П(С)БО 31 визнають витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (зобов'язання, поточні чи довгострокові — також залежить від умов договору щодо сплати таких відсотків), крім фінансових витрат, які капіталізуються. Решта юросіб, які згідно із Законом про бухоблік відносяться до мікропідприємств і малих підприємств, платники єдиного податку, негосподарські товариства та іноземні представництва визнають фінансові витрати витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями).
3. Облік витрат, пов'язаних з нарахуванням та сплатою процентів за користування кредитами банків, ведеться на субрахунку 951 «Відсотки за кредит». А на субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати» — облік нарахування відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів). Сума витрат відображається за дебетом субрахунку 951 чи 952 у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками», якщо відсотки слід виплачувати в межах 12 місяців, та субрахунку 501, 502/505, 506 — якщо відсотки мають виплачуватися наприкінці періоду користування довгостроковим кредитом/позикою.
4. Основна сума кредиту/позики належить до фінансових зобов'язань, позаяк є контрактним зобов'язанням передати кошти іншому підприємству (п. 4 П(С)БО 13).
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові зобов'язання первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається в цьому випадку зі справедливої вартості отриманих активів (суми кредиту/позики).
Відповідно до п. 31 П(С)БО 13, на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов'язання оцінюються за амортизованою собівартістю, тобто за теперішньою вартістю. Втім, деякі фахівці вказану норму трактують так, що первісно визнавати довгострокову заборгованість слід за номінальною вартістю, а на дату балансу після дати визнання заборгованості визнати дисконт, а вже в наступних періодах — амортизувати дисконт (підхід 1).
Iнші ж, навпаки, говорять, що первісно заборгованість слід визнати за дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу, а на першу дату балансу визнання такої заборгованості вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописаний у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (підхід 2). Мінфін поки не надав розяснень із цього приводу.
Та чи буде дисконт (різниця між номінальною вартістю грошей та продисконтованою, тобто теперішньою) у разі отримання відсоткового кредиту чи позики? Для цього слід згадати про ставку дисконтування.
Ставка дисконтування
Дисконтування — це приведення вартості майбутніх платежів до значення на теперішній момент. Визначення продисконтованої (теперішньої) вартості заборгованості за кредитами та позиками залежить від умов та виду зобов'язання.
Нормативно не визначена формула, за якою потрібно визначати теперішню (дисконтовану) вартість заборгованості (формулу див. у прикладі далі). Але ж і так зрозуміло, що використовувати слід такі показники:
— номінал боргу — сума кредиту;
— ставка дисконтування — число періодів до погашення заборгованості.
Коротка ремарка. Для платників, які складають квартальну (проміжну) фінзвітність, квартальна ставка дисконтування — це річна ставка: корінь 4-го ступеня. Для розрахунку квартальної ставки можна взяти корінь 4-го ступеня з (1 + річна ставка у відсотках, поділена на 100) і потім відняти одиницю: (1 + річна ставка)1/4 - 1 = ...
Кредити отримані в середині кварталу (періоду), відповідно для правильного розрахунку теперішньої вартості на дату балансу можна розраховувати денну ставку відсотка. Для розрахунку денної ставки можна взяти корінь 365 ступеня з (1 + річна ставка у відсотках, поділена на 100) і потім відняти одиницю:
(1 + річна ставка)1/365 - 1 = ...
Ставка дисконту згідно з П(С)БО 28 базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Звичайно ж, найбільше питання, яке виникає при дисконтуванні кредитів/позик, — це ставка дисконту. Схиляємось до того, що у випадку з банківськими кредитами правильно було б узяти до уваги поточну ринкову ставку (допоможе в цьому інформація із сайта НБУ, де можна дізнатися середню вартість довгострокових кредитів банків). Але й у цьому випадку точної відповіді, яку ставку брати, все ж таки немає. Вона для кожного випадку індивідуальна.
Дані НБУ про кредитні ставки
У розділі «Статистика фінансових ринків» наводяться щоденні дані процентних ставок за міжбанківськими кредитами в розрізі короткострокових та довгострокових кредитів.
https://bank.gov.ua/statistic/sector-financial/data-sector-financial#1ms
Рекомендуємо орієнтуватися на ставки, які використовуються у кредитних договорах за аналогічними умовами між незалежними сторонами. Хоча слід врахувати термін запозичення, валюту, грошові потоки, кредитні ризики, забезпечення тощо. Адже щодо кожного кредиту своя ставка, все індивідуально, і багато чинників впливають на це.
Висновок — це має бути ставка, що відображає вартість кредитних коштів на ринкових умовах на певну дату, розуміємо: на дату балансу. Тоді це може бути:
— середня ставка кредитування обслуговуючого банку, з яким укладено кредитний договір1;
— середня ринкова ставка вартості кредитів за даними НБУ на певну дату.
1 Але і тут є неточності. Наприклад, підприємство одержало кредит у січні, а дисконтує у грудні, як наслідок — ставка інша.
Банки самостійно визначають порядок обчислення ефективної ставки відсотка, використовуючи Методичні рекомендації щодо розрахунку ефективної ставки відсотка за фінансовими інструментами в банках України, затверджені постановою НБУ від 01.06.2011 р. №171, далі за даними статистичної інформації банків НБУ розраховують самостійно середню відсоткову ставку, і фактично це єдина офіційна інформація НБУ.
Для визначення справедливої вартості довгострокового кредиту необхідно обчислити теперішню вартість суми, тобто визначити суму майбутнього погашення шляхом дисконтування за ринковою (ефективною) ставкою відсотка для аналогічного інструмента.
На сьогодні позиція ДПС щодо ставки дисконту така: це середня річна облікова ставка рефінансування НБУ1.
1 «Дисконтування дебіторської та кредиторської заборгованості».
На практиці також застосовується облікова ставка НБУ. Проте ми вже зауважили, що єдиного рецепту немає. Логіка підказує, що слід орієнтуватися на ринкові умови ставок кредитування.
Таким чином, при визначенні ставки дисконту підприємство має знайти ставки за аналогічним активом — кредитом/позикою в аналогічних умовах надання такого кредиту — хто надає, в якій валюті надає, які умови надання кредиту/позики, на який строк кредит/позика, яке забезпечення позики, яка база для нарахування відсотків тощо. Але ж треба не тільки з'ясувати, чи відповідає ставка запозичення ринковій, а й довести цю інформацію. I знову запитання без відповіді.
Якщо відсотки на рівні ринкових, то дисконтувати не треба. Адже фактично теперішня вартість кредиту відповідатиме номінальній. До речі, колись до цього приходили фахівці ДПС у статті «Витрати на позики: нюанси міжнародного обліку» у «Віснику» №22/2015.
Якщо ж відсотки нижчі від ринкових, потрібно визначити теперішню вартість та дисконт.
При цьому вважаємо: коли говоримо, що дисконтувати не треба, якщо ставка дисконтування на рівні ринкової, то треба брати до уваги суттєвість у таких величинах.
Для цього, як варіант, можна звернутися до П(С)БО 19, у якому визначено, що для поточних та довгострокових зобов'язань справедлива вартість — це теперішня (дисконтована) сума, яка має виплачуватися при погашенні заборгованості, визначеної за відповідними поточними відсотковими ставками. Дисконтування не здійснюється для короткострокових зобов'язань, якщо різниця між номінальною сумою зобов'язання та дисконтованою сумою є несуттєвою (менше 5% номінальної вартості).
Хоча тут і йдеться про короткострокові заборгованості, та це твердження повністю прийнятне і для довгострокової заборгованості. Тому радимо підприємству визначитися із відсотком несуттєвості і закріпити його в наказі про облікову політику. Вважаємо, що прийнятною різницею для цього випадку є 5% від номінальної вартості, як і зазначено в П(С)БО 19.
Уточнимо також, що дисконтуванню підлягають на лише тіло кредиту/позики, якщо він довгостроковий, а й відсотки за кредитом, якщо вони також будуть сплачені у кінці строку користування такого довгострокового кредиту.
У питанні дисконтування заборгованості, яка виникла до 29.10.2019 р., єдиної точки зору на сьогодні немає: одні фахівці вважають, що відбувається зміна облікових оцінок, а інші говорять про зміни в обліковій політиці внаслідок наказу Мінфіну про внесення змін до П(С)БО 10 та П(С)БО 11. Більшість фахівців схильні проводити дисконтування щодо такої перехідної заборгованості ретроспективно, навіть якщо йдеться про зміну облікової політики, спираючись на п. 13 та п. 14 П(С)БО 6. Утім, крапку у цій невизначеності, звичайно ж, поставить тільки Мінфін. Сподіваємося, він це зробить до дати балансу (31.12.2019 р.).
Валютні кредити — це взагалі окрема тема, адже там виникають курсові різниці. Мінфін поки що надав лише два роз'яснення щодо дисконтування (листи від 31.10.2013 р. №31-08410-07-27/31749 та від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641). Причому в останньому з них (див. «ДК» №44/2014) Мінфін розглядає бухоблік в інвестора фінасового активу у вигляді боргових цінних паперів, номінованих в іноземній валюті. Вважаємо, що роз'яснення у цьому листі прийнятні за аналогією і для ситуації із зобов'язанням в інвалюті.
Так, фахівці Мінфіну зазначають, що курсова різниця від зміни курсу валют визначається на кожну дату балансу і дату проведення господарської операції, зокрема нарахування амортизації дисконту (премії), продажу, погашення, та відображається у складі інших доходів (витрат).
Боргові цінні папери, емітовані в іноземній валюті, відповідають ознакам монетарної статті. Тому сума амортизованої собівартості та амортизація дисконту (премії) на звітну дату визначаються в іноземній валюті з перерахунком у гривні згідно із П(С)БО 21 з відповідним відображенням курсових різниць у складі інших доходів (витрат).
За аналогією із наведеним прикладом у цьому листі для фінансового активу на дату первісного визнання заборгованості, яка буде дисконтуватися, слід перерахувати в гривні як суму теперішньої вартості, так і дисконт, а потім на кожну дату балансу робити перерахунок цих сум.
Також, аби уникнути непорозумінь із перевіряльниками, радимо отримати власну консультацію щодо цього у Мінфіну.
Підсумки
Щоби пересвідчитись, чи слід дисконтувати кредитну заборгованість за кредитом, потрібно:
1) враховуючи графік платежів, провести дисконтування кредиту на дату балансу за ринковою ставкою. I це не просто: треба врахувати ряд чинників: строк сплати тіла кредиту та процентів на кожну дату погашення, тому що платежі будуть сплачені згідно з графіком у різні строки;
2) для перехідної заборгованості визначити теперішню вартість зобов'язання на 31.12.2019 р.;
3) звернути увагу на позицію ДПС щодо ставки дисконту — це середня річна облікова ставка рефінансування НБУ. Втім, знову-таки, ця ставка не панацея для будь-яких випадків. Слід все-таки знаходити цю ставку під окремий індивідуальний випадок;
4) до факторів, які свідчать про те, що кредит видано під ринкову ставку відсотка, можна віднести ставки відсотка за кредитами за аналогічними угодами і підтвердження інформацією з даних НБУ;
5) якщо виникає дисконт, він відображається у складі доходу на 31.12.2019 р. Сума кредиту буде дисконтуватись, якщо внаслідок проведеного аналізу виявиться, що кредит надано під ставку відсотка, яка менша за ринкову;
6) якщо результати аналізу ринкових ставок на аналогічні запозичення (що є найскладнішим без роз'яснень Мінфіну) підтвердять, що фактичну ставку відсотка можна вважати ринковою, дисконтувати кредит не потрібно.
Приклад Підприємство 02.01.2020 р. отримало кредит від фінустанови у розмірі 500000 грн на 3 роки під 10% річних для фінансування поточної господарської діяльності, не пов'язаної зі створенням кваліфікаційних активів.
Відсотки нараховуються на заборгованість один раз на рік (наприкінці року) та сплачуються загальною сумою разом із тілом кредиту наприкінці дії договору. Сума відсотків:
за 2020 р. — 50000,00 грн;
за 2021 р. — 55000,00 грн;
за 2022 р. — 60500,00 грн.
Загальна сума відсотків за весь період становить 165500,00 грн.
Ринкова ставка кредитних угод із аналогічними умовами (за строком запозичення, валютою, грошовими потоками, кредитними ризиками, забезпеченням, базою для нарахування відсотків тощо) на момент запозичення становить 19% річних (умовно).
Підприємство-позичальник складає фінансову звітність один раз на рік.
Підприємство вирішило обрати підхід 2 (як у МСФЗ) щодо первісного визнання кредиту. У п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 сказано, що первісно заборгованість слід визнати за дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу, а на першу дату балансу вже амортизувати дисконт.
Для визначення справедливої вартості кредиту необхідно обчислити теперішню вартість суми її майбутнього погашення шляхом дисконтування за ринковою (ефективною) ставкою відсотка для аналогічного інструмента (19% річних).
Для дисконтування суми запозичення з урахуванням нарахованих відсотків:
PV = FV : (1 + i)n ,
де:
FV — майбутня вартість грошей;
PV — теперішня вартість грошей;
i — ставка дисконтування (ринкова ставка відсотка);
n — строк (кількість періодів).
РV = (500000 грн + 165500) : (1 + 0,19)3 = 665500 : 1,6851589 = 394 918,25 грн.
Розрахунок номінальних відсотків за кредитним договором, амортизації дисконту та суми зобов'язання за кредитом наведено в таблиці 1, а бухоблік — у таблиці 2.
Таблиця 1
Розрахунки дисконтування кредиту
| Дата | Номінальні відсотки, грн (10% річних) | Відсотки за ринковою ставкою (гр. 5* x 19%) | Сума амортизації дисконту, грн (гр. 3 - гр. 2) |
Заборгованість за позикою з урахуванням відсотків, грн (гр. 5* + гр. 3) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 02.01.2020 р. | — | — | — | 394918,25 |
| 31.12.2020 р. | 50000,00 | 75034,47 | 25034,47 | 469952,72 |
| 31.12.2021 р. | 55000,00 | 89291,02 | 34291,02 | 559243,74 |
| 31.12.2022 р. | 60500,00 | 106256,26** | 45756,26** | 665500,00 |
| 165500,00 | х | 105081,75 | х | |
| * Дані на попередню дату балансу. ** Оскільки під час розрахунків постійно здійснювались округлення, то може виникнути різниця в кілька копійок, тому тут коригують дані, аби цифри збігалися з загальною сумою заборгованості. |
||||
Таблиця 2
Облік довгострокового кредиту у позичальника
| № з/п |
Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума, грн |
| 1. | Отримано довгостроковий кредит на 3 роки | 311 | 501/1 | 394918,25 |
| 2. | Визнано дохід на суму дисконту, тобто різницю між сумою майбутнього погашення кредиту та її теперішньою вартістю 500000,00 - 394 918,25 = 105081,75 |
311 | 733 | 105081,75 |
| 3. | Нараховано відсотки згідно з договором за перший рік користування грошима (31.12.2020 р.) | 951 | 501/2 | 50000,00 |
| 4. | Відображено амортизацію дисконту на дату балансу (31.12.2020 р.) | 952 | 501/1 | 25034,47 |
| 5. | Нараховано відсотки згідно з договором за другий рік користування грошима (31.12.2021 р.) | 951 | 501/2 | 55000,00 |
| 6. | Відображено амортизацію дисконту на дату балансу (31.12.2021 р.) | 952 | 501/1 | 34291,02 |
| 7. | Перекласифіковано довгострокові зобов'язання за тілом кредиту в поточні (31.12.2021 р.) 394918,25 + 25034,47 + 34291,02 = 454243,74 |
501/1 | 611 | 454243,74 |
| 8. | Перекласифіковано довгострокові зобов'язання за відсотками в поточні (31.12.2021 р.) 50000,00 +55000,00 = 105000,00 |
501/2 | 684 | 105000,00 |
| 9. | Нараховано відсотки згідно з договором за третій рік користування грошима (31.12.2022 р.) | 951 | 684 | 60500,00 |
| 10. | Відображено амортизацію дисконту на дату балансу (31.12.2022 р.) | 952 | 611 | 45756,26 |
| 11. | Повернено кредит (31.12.2022 р.) | 611 | 311 | 500000,00 |
| 12. | Сплачено відсотки (31.12.2022 р.) | 684 | 311 | 165500,00 |
У прикладі ми відобразили доволі простий варіант дисконтування відсоткового кредиту. Звичайно ж, на практиці всі розрахунки будуть складнішими, адже дуже багато особливостей, зокрема щомісячне нарахування відсотків та сплата тіла кредиту. На практиці для таких розрахунків використовується програмне забезпечення Microsoft Excel.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»