У кожного підприємства виникають операційні витрати. Як у такому разі визнавати витрати? Як їх облік впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток? Коли нараховувати ПДВ на раніше визначений податковий кредит?
Визначення господарської та операційної діяльності
За пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Отже, всі види діяльності, які не відповідають цьому визначенню, мають статус негосподарської. Це визначення госпдіяльності слід застосовувати для потреб оподаткування.
Але для бухобліку це визначення значення не має. Адже ні П(С)БО 16, ані Закон про бухоблік не мають визначення господарської та негосподарської діяльності. А в бухобліку мають відображатися всі документально підтверджені господарські операції.
Наразі діє ст. 3 ГКУ. За нею під господарською діяльністю розуміють діяльність суб'єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.
Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва — підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватися і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
До того ж за ст. 52 ГКУ некомерційне господарювання — це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.
Тобто в межах ГКУ вся діяльність СГ є господарською — і та, що для отримання доходу, і та, що здійснюється для досягнення економічних, соціальних та інших результатів без мети одержання прибутку.
Тому з точки зору ГКУ всі витрати є господарськими.
За НП(С)БО 1 витратами є зменшення економічних вигід у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Цим НП(С)БО встановлено й визначення операційної діяльності. Нею є основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
Проте за п. 17 П(С)БО 16 витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. А от за п. 20 П(С)БО 16 до інших операційних витрат включаються:
— витрати на дослідження та розроблення НМА;
— собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для потреб бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;
— сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
— втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, пов'язаними з операційною діяльністю підприємства);
— втрати від знецінення запасів;
— нестачі й втрати від псування цінностей;
— визнані штрафи, пеня, неустойка;
— витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення;
— інші витрати операційної діяльності.
Позаяк у цьому переліку є інші операційні витрати, то, на перший погляд, до них можна віднести будь-які витрати.
За Iнструкцією №291 на субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 «Iнші витрати операційної діяльності», зокрема витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення, виплати за невідпрацьований час, що не підлягають накопиченню, тощо.
До того ж п. 29 П(С)БО 16 надано визначення інших витрат. До них включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг).
До таких витрат належать:
— собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов'язані з реалізацією фінансових інвестицій);
— втрати від зменшення корисності необоротних активів;
— втрати від безоплатної передачі необоротних активів;
— втрати від неопераційних курсових різниць;
— сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій;
— витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо);
— залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів;
— інші витрати діяльності.
Не всі види негосподарських витрат можна віднести до операційних. Але, наприклад, благодійна діяльність, надання допомоги та її переказ належать до операційної діяльності. Тому ці витрати мають включатися саме до складу інших операційних витрат.
Негосподарські витрати
Наразі до негосподарських витрат (які вважаються такими лише з погляду оподаткування) належить багато сум. Зокрема, на:
— придбання води, продуктів харчування та побутової техніками для своїх працівників;
— проведення благодійної діяльності;
— переведення поворотної фіндопомоги у безповоротну;
— надання безповоротної фіндопомоги;
— заохочувальні виплати працівникам, які не відносяться до ФОПів;
— представницькі витрати;
— надання подарунків працівникам, які не відносяться до ФОПів, та непрацівникам, тощо.
А от подарунки працівникам, допомога працівникам, придбання води та продуктів харчування для своїх працівників належать до операційної діяльності. Тому ці витрати мають включатися до складу інших операційних витрат.
Тобто ті витрати, які виникають у процесі діяльності, але не пов'язані з виробництвом, є іншими. Тому на практиці перелік таких витрат часто вказують в наказі про облікову політику.
Для відображення в бухгалтерському обліку будь-яких витрат, в т. ч. невиробничих, потрібно мати всі необхідні підтвердні документи та правильно оформлені первинні документи. Якщо цього не буде виконано, то витрати при перевірці податківці знімуть. А це відповідно призведе до появи податкового боргу з податку на прибуток. Тож ретельно стежте за наявністю всіх необхідних документів для відображення витрат, аби не сплачувати штрафи при перевірці.
Iнші операційні витрати і податок на прибуток
Нагадаємо, що за п. 134.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату за фінзвітністю підприємства на податкові різниці.
Але коригувати на податкові різниці мають тільки підприємства, які отримали за останній рік доходів у 20 млн грн та більше. Iнші платники податку на прибуток податкові різниці застосовують лише за самостійним рішенням. Тим, хто застосовує податкові різниці для коригування фінрезультату, потрібно пам'ятати про наявність видів різниць, встановлених пп. 140.5.9, 140.5.10 та 140.5.14 ПКУ.
Якщо ж платник податку на прибуток не застосовує податкових різниць, то розділом III ПКУ не встановлено обмежень щодо їх включення до складу витрат. Iз цим погодилися й податківці в IПК від 07.03.2018 р. №909/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Податок на додану вартість
У всіх роз'ясненнях податківці наголошують: якщо вартість зазначених товарів включається до складу витрат та, отже, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування (тобто за рахунок цих сум збільшується база для ПДВ) та пов'язані з отриманням доходів, такі товари/послуги визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додатково податкових зобов'язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не нараховують.
Але як це має доводити платник ПДВ та які документи підтверджуватимуть включення вартості води та мийних засобів до вартості виготовлених товарів чи послуг, що постачаються цим платником ПДВ, податківці не уточнюють.
З огляду на це можна зазначити, що наслідків щодо нарахування ПДВ не буде за використанням товарів, безпосередньо пов'язаних із процесом виробництва на підприємстві або наданням послуг. В інших випадках використання товарів платникам ПДВ доведеться нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.
Тобто незалежно від того, на який рахунок потрапили витрати (949 чи 977), якщо вони не пов'язані з господарською діяльністю в межах норм ПКУ, то треба буде нараховувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. А от якщо товари придбавалися без ПДВ, то при їх використанні у негосподарській діяльності нараховувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ не потрібно.
Щодо надання подарунків працівникам, то податківці роз'яснюють у підкатегорії 101.04 ЗIР, що операції з безоплатного постачання товарів/послуг є об'єктом оподаткування ПДВ. I база оподаткування за ними визначається один раз — згідно з п. 188.1 ПКУ. А податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ в такому випадку не нараховуються.
Але безоплатне надання товарів благодійним організаціям в деяких випадках звільняється від ПДВ. Це встановлено пп. 197.1.15 ПКУ.
За ним звільняються від оподаткування ПДВ безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб'єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації.
Не підлягають звільненню від оподаткування операції з надання благодійної допомоги у вигляді підакцизних товарів, цінних паперів (крім наданих ендавментів, зазначених у р. IV ПКУ), нематеріальних активів і товарів/послуг, призначених для використання в господарській діяльності.
При звільненні від оподаткування ПДВ доведеться тільки нараховувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ та складати окрему податкову накладну на постачання товарів у межах звільнених операцій.
А от надання благодійної допомоги у вигляді коштів, а також надання безповоротної фінансової допомоги незалежно від статусу отримувача не призводить до наслідків з ПДВ. Пов'язано це з тим, що згідно з пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Визначення постачання послуг та постачання товарів встановлені пп. 14.1.185 та 14.1.191 ПКУ відповідно.
З огляду на них, операції, пов'язані з наданням фіндопомоги та благодійної фіндопомоги не можуть розглядатися як постачання товарів або послуг. Тому вони не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»