З'ясуймо, як створити резерв заборгованостей та згодом списати заборгованість боржника, не погашену внаслідок недостатності майна дебітора. При цьому спиратимемося на IПК ДПСУ від 11.11.2019 р. №1266/6/99-00-04-03-02-15/IПК (див. «ДК» №48/2019).
Під яку заборгованість створюється РСБ
Спочатку з'ясуємо, під яку заборгованість створюється резерв сумнівних боргів (далі — РСБ).
У бухгалтерському обліку мають застосовуватися методи оцінки, що запобігають заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів. Завдяки створеному РСБ у фінзвітності відображається об'єктивна картина фінансового становища підприємства.
Правило 1. У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку окремого стандарту немає, тому для обліку дебіторської заборгованості слід враховувати положення кількох стандартів (наприклад, МСБО 18 «Дохід», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» та МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»). За національними стандартами це П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Правило 2. Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід та може бути достовірно визначено її суму (п. 5 П(С)БО 10).
Правило 3. Сумнівна заборгованість не може вважатись активом підприємства.
Сумнівний борг — це вже поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником.
Під таку заборгованість створюється РСБ. Але створення РСБ передбачено не для будь-якої заборгованості, а лише для сумнівної.
Правило 4. РСБ створюється тільки під поточну заборгованість, яка:
— є сумнівною заборгованістю (під безнадійну РСБ не створюється!);
— є фінансовим активом, якщо за дебіторською заборгованістю очікується отримання коштів;
— не є придбаною заборгованістю та заборгованістю, призначеною для продажу.
Відповідно, дебіторська заборгованість, що утворилася внаслідок перерахування авансів постачальникам, фінансовим активом не буде, позаяк її погашення очікується у формі постачання товарів, робіт, чи послуг, а не у грошовій формі. Також не буде фінансовим активом і дебіторська заборгованість, за якою очікується одержання товарів, робіт, послуг, наприклад у процесі бартерного обміну товарами (послугами). Такі заборгованості оцінюються за первісною вартістю, і до них РСБ не створюється.
Правило 5. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Списання відображається за дебетом субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості (рахунки 36 або 37).
Формування РСБ
Правило 1. На кожну дату балансу обчислюється РСБ (п. 7 П(С)БО 10).
Метод нарахування РСБ, а також спосіб розрахунку коефіцієнта сумнівності підприємство обирає самостійно і фіксує у наказі про облікову політику.
Пункт 8 П(С)БО 10 пропонує два методи визначення величини РСБ:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. За цим методом величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. У прикладі 4 додатка до П(С)БО 10 наводиться розрахунок визначення величини сумнівних боргів на основі цього методу (на наш погляд, платоспроможність дебіторів можливо визначити лише приблизно, тому цей метод для визначення суми РСБ є умовним);
2) застосування коефіцієнта сумнівності. У прикладах 1 — 3 додатка до П(С)БО 10 наводяться розрахунки визначення величини сумнівних боргів на основі цього методу (за методом застосування коефіцієнта, додатково див. пункти 8 та 9 П(С)БО 10).
Правило 2. Облік РСБ ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». За кредитом рахунку 38 відображається створення РСБ (нарахування) у кореспонденції з субрахунком 944 «Сумнівні та безнадійні борги» (п. 10 П(С)БО 10). Списання сумнівної заборгованості відображається за дебетом рахунку 38 у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості.
Коригування РСБ
Правило 1. Залишок на рахунку 38 може бути лише кредитовим. Залишок РСБ на дату балансу не може бути більшим за суму дебіторської заборгованості на ту саму дату (п. 8 П(С)БО 10).
Правило 2. В бухгалтерському обліку коригування РСБ відображається так:
— збільшуємо: за дебетом 944 у кореспонденції з субрахунком К-т 38;
— зменшуємо: за дебетом 944 у кореспонденції з субрахунком К-т 38 методом «сторно», але можливо показати й іншим проведенням: Д-т 38 — К-т 719 «Iнші доходи від операційної діяльності».
Різниці при формуванні РСБ
Правило 1. Коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за РСБ у податковому обліку здійснюють лише ті платники податку, які визначають різниці. Iнші платники податку на прибуток відображають формування РСБ, списання дебіторської заборгованості та коригування РСБ тільки за правилами бухобліку.
Правило 2. Фінансовий результат до оподаткування:
— збільшується на суму витрат на формування РСБ відповідно до правил бухобліку в періоді формування (пп. 139.2.1 ПКУ);
— збільшується при списанні дебіторської заборгованості на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ (пп. 139.2.1 ПКУ);
— зменшується на суму коригування (зменшення) РСБ, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до бухобліку;
— зменшується в періоді використання РСБ на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.
Правило 3. У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає/не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено РСБ (це заборгованість за перерахованими авансами), фінансовий результат до оподаткування:
— підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості (пп. 139.2.1 ПКУ);
— підлягає зменшенню лише на суму дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ, чинним на дату її списання, незалежно від того, чи створено резерв сумнівних боргів за такою заборгованістю (пп. 139.2.2 ПКУ).
Правило 4. Однією з ознак безнадійної заборгованості є прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна боржника, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.
Відображення у декларації
У додатку РI до декларації з податку на прибуток показують, зокрема, різниці за РСБ.
Збільшуємо фінрезультат:
— рядок 2.1.2 — створення резерву, проведення Д-т 944 — К-т 38. У результаті знімаються витрати на формування РСБ у повному обсязі;
— рядок 2.1.3 — сума списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. тієї, що не є безнадійною у податковому обліку за пп. 14.1.11 ПКУ), яка підлягає списанню понад РСБ: Д-т 944 — К-т 34, 36, 37.У результаті знімаються витрати на суму списаної заборгованості понад РСБ.
Зменшуємо фінрезультат:
— рядок 2.2.2 — зменшення раніше створеного РСБ за умови, що залишок РСБ на кінець звітного періоду буде меншим за кредитове сальдо рахунку 38. Це різниця між розрахованою величиною РСБ на кінець звітного періоду і сальдо за К-т 38 на ту ж дату, проведення Д-т 944 — К-т 38 (сторно) або Д-т 38 К-т 719;
— рядок 2.2.3 — списана заборгованість, яка відповідає ознакам пп. 14.1.11 ПКУ. Для визначення цього показника потрібно зробити аналітичну вибірку сум такої заборгованості.
Списання боргу внаслідок недостатності майна боржника
У податковому обліку для визнання дебіторської заборгованості безнадійною з метою зменшення бази оподаткування податком на прибуток слід проаналізувати визначення у пп. 14.1.11 ПКУ. Якщо наведені в ньому ознаки дають підстави вважати, що такий борг є безнадійним, то право на зменшення фінрезультату до оподаткування є.
Умова визнання заборгованості безнадійною
...прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.
З огляду на норму пп. «є» пп. 14.1.11 ПКУ слід врахувати додаткові умови для визнання кредитором заборгованості, яку не погашено внаслідок недостатності майна боржника, безнадійною. Для того щоб мати можливість зменшити фінрезультат, необхідно вжити деяких заходів (з огляду на коментовану IПК №1266/6/99-00-04-03-02-15/IПК).
Правило 1. Відсутність майна боржника сама по собі ще не є достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною для податкового обліку.
Правило 2. Кредитору необхідно вжити заходів щодо стягнення заборгованості. Зокрема, звернутися до суду.
Правило 3. Визнати заборгованість безнадійною можна за умови підтвердження постановою держвиконавця про повернення виконавчого документа у порядку і на умовах, визначених Законом про виконавче провадження. Виконавчий документ повертається стягувачу, якщо:
— здійснені виконавцем заходи щодо розшуку такого майна виявилися безрезультатними, а іншого майна у боржника немає;
— стягувач відмовився залишити за собою майно боржника, не реалізоване під час виконання рішення, за відсутності іншого майна, на яке можливо звернути стягнення;
— у боржника немає визначеного виконавчим документом майна, яке він за виконавчим документом повинен передати стягувачу в натурі.
Зверніть увагу: якщо виконавче провадження у справі не закрито, якщо постановою про повернення виконавчого документа встановлено термін повторного пред'явлення для виконання, дії щодо примусового стягнення майна боржника тривають, то підстав для визнання такого боргу безнадійним немає згідно з пп. «є» пп. 14.1.11 ПКУ.
I насамкінець: врешті-решт достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійною є закінчення позовної давності за пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ. Така заборгованість визнається безнадійною незалежно від того, чи звертався кредитор до суду з метою її стягнення, чи ні. Підтвердження цього міститься не лише у згаданій IПК, а й в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 03.04.2018 р. №400.
Усім ознакам ознака
У разі якщо заборгованість відповідає ознаці, визначеній пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ, платники податку не повинні здійснювати перевірку відповідності такої заборгованості іншим ознакам, передбаченим пп. 14.1.11 ПКУ.
Коригування ПДВ
Правило 1. Відповідно до п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ є дата першої події. У випадку із заборгованістю від покупця це дата постачання товару.
Правило 2. Якщо при постачанні було нараховано ПЗ з ПДВ за першою подією, то при списанні безнадійної дебіторської заборгованості вони не коригуються, позаяк підстав за ст. 192 ПКУ для цього немає.
Правило 3. При списанні безнадійної дебіторської заборгованості суми ПДВ не коригуються, але вся сума з ПДВ потрапить до витрат (або спишеться через резерв сумнівних боргів).
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»