Продавець помилково склав і зареєстрував ПН не на всю суму господарської операції (поставки чи оплати). Чи можна змінити суму такої ПН шляхом складання до неї РК? I які наслідки такої помилки для покупця? Проаналізуймо та прокоментуймо IПК ДПС від 23.10.2019 р. №951/6/99-00-07-03-02-15/IПК (див. «ДК» №48/2019).
Податківців запитали: податкову накладну за операцією з постачання послуг складено на дату першої події (оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг), але не на всю суму операції, а розрахунком коригування, складеним до неї, суму податкових зобов'язань приведено у відповідність до суми, на яку здійснено постачання послуг. Чи правомірне таке коригування?
I ось що податківці відповіли.
ПН на неповну суму операції — це помилка
У коментованій IПК ДПС нагадує, що за п. 201.7 ПКУ податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
На підставі цієї норми раніше податківці роз'яснювали:
— ситуація «2 в 1» припустима. Якщо у цивільно-правовому договорі з покупцем не передбачено складання зведених податкових накладних і покупець одного і того самого дня оплачує товар кількома авансовими платежами у межах різних цивільно-правових договорів, також не вважатиметься помилкою, якщо продавець складе одну податкову накладну на загальну суму таких авансових платежів. Про це йдеться в УПК від 16.02.2012 р. №127;
— ситуація «2 з 1» неприпустима. Складання двох або більше податкових накладних у разі отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції. Про це йдеться в IПК ДФСУ від 26.03.2018 р. №1230/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Дві ПН на одну операцію — це помилка
...Податкова накладна складається окремо на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Тому складання двох або більше податкових накладних у випадку отримання попередньої оплати товарів/послуг однією сумою не відповідає нормам ПКУ та не дає можливості ідентифікувати операції.
У разі складання таких податкових накладних постачальником покупець не має підстав для віднесення зазначених в них сум ПДВ до податкового кредиту, оскільки такі податкові накладні не відповідають первинним документам.
Тобто якщо податкова накладна складена на суму, меншу за господарську операцію, це помилка. I складанням ще однієї податкової накладної на різницю це не виправиш. Доведеться виправляти помилку, а отже, складати розрахунок коригування. Та чи достатньо його одного?
Одним РК ситуацію не виправиш
Порядок складання розрахунку коригування до податкової накладної прописано у ст. 192 ПКУ. Зокрема, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється:
— будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін;
— перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг.
Ситуацію, коли на дату першої події неправильно визначили ПДВ та склали неправильну податкову накладну, у п. 192.1 ПКУ не наведено.
Саме тому податківці вважають, що податкова накладна та розрахунок коригування до неї в наведеному зверненні є такими, що складені з порушенням норм ПКУ.
Як виправити помилку?
У цьому разі постачальникові необхідно:
1) скласти на дату виявлення помилки розрахунок коригування до податкової накладної, складеної не на всю суму операції з постачання послуг. У такому розрахунку коригування мають бути виведені в нуль показники цієї податкової накладної;
2) скласти датою виникнення податкових зобов'язань (у цій ситуації — датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) нову податкову накладну на всю суму операції. I, на жаль, якщо сплинув термін реєстрації, можливий штраф за ст. 120-1 ПКУ.
У розрахунку коригування для анулювання неправильної податкової накладної слід:
— у полі «Дата складання» зазначити дату, на яку було виявлено помилку;
— у заголовній частині розрахунку коригування — дані із заголовної частини податкової накладної з індивідуальним податковим номером покупця, на якого було неправильно складено податкову накладну;
— у розділі Б — зі знаком «-» (виводяться в «0») відповідні показники всіх рядків податкової накладної, що коригується (кількість, обсяг постачання та сума ПДВ).
При цьому у графі 2.1 «код причини» розрахунку коригування ставлять код «103» (повернення товару або авансових платежів).
Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем товарів/послуг, на якого була складена податкова накладна. Строк реєстрації — 15 к. д. з дня отримання розрахунку коригування покупцем.
Які наслідки для покупця?
Наслідки очікувані: неправильно складені податкова накладна та розрахунок коригування не можуть бути підставою для віднесення покупцем сум ПДВ, зазначених у них, до податкового кредиту.
Отже, якщо такий покупець — це ви, маєте право поскаржитися на продавця (що призведе до позапланової перевірки та штрафів в нього). Але права на податковий кредит ця скарга не надасть. Тому доведеться вимагати від продавця виправлення помилки.
Що робити покупцю після виправлення помилки?
У коментованій IПК податківці наголосили: після реєстрації в ЄРПН нової податкової накладної покупець має право на її підставі включити суми ПДВ до податкового кредиту (з урахуванням терміну, встановленого п. 198.6 ПКУ (не пізніше 1095 днів з дати складання податкової накладної).
Але за першою неправильною податковою накладною та розрахунком коригування до неї покупець не мав права формувати податковий кредит. Якщо ж податковий кредит за ними був включений у декларацію, то потрібно буде зняти ці суми шляхом подання уточнюючого розрахунку.
Що показує в декларації продавець?
У постачальника виникнуть інші наслідки.
У консультації в ЗIР (підкатегорія 101.23) податківці зазначають: «Якщо платником податку помилково складена податкова накладна, то така податкова накладна не підлягає відображенню в податковій звітності з ПДВ. Розрахунок коригування, який може бути виписаний до такої податкової накладної, підлягає реєстрації в ЄРПН, але в податкову звітність також не включається».
Але не слід забувати: якщо у продавця виникло податкове зобов'язання з ПДВ, звісно, його обов'язково слід показати в декларації з ПДВ у періоді виникнення.
Якщо всі вищезазначені дії відбулись протягом одного місяця, то продавець покаже в декларації правильні (виправлені) дані. А саме: помилкову податкову накладну та розрахунок коригування на її анулювання не покаже, але обов'язково покаже правильну податкову накладну, зареєстровану під час виправлення помилки.
Якщо він відобразив у декларації податкове зобов'язання з ПДВ за повною сумою операції, але на підставі податкової накладної та розрахунку коригування до неї, то потрібно буде змінювати тільки додаток 5 через подання уточнюючого розрахунку до нього.
Якщо помилка щодо податкового зобов'язання була виявлена наступного місяця після першої події та у декларації з ПДВ сума податкового зобов'язання зазначена не повністю, а наступного місяця складено та зареєстровано розрахунок коригування до податкової накладної, то треба відкоригувати декларацію та додаток 5 до неї.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»