Як неприбуткова організація має обліковувати операції з продажу основних засобів? Чи можна отримати кошти за такий продаж готівкою без РРО? ДПС розглянула ці питання в IПК від 05.11.2019 р. №1178/6/99-00-05-04-01-15/IПК (див. «ДК» №46/2019).
Насамперед зазначимо, що ПКУ не забороняє неприбутковим організаціям продавати власні активи. Отже, такий продаж не призведе до втрати неприбуткового статусу. Проте неприбуткова організація повинна пам'ятати про цільове використання коштів, отриманих від такого продажу.
Якщо кошти, отримані неприбутковою організацією від продажу власних ОЗ, буде використано для здійснення власної статутної діяльності без розподілу таких доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування ЄСВ), членів органів управління та інших пов'язаних із ними осіб, а також для фінансування видатків на утримання організації, то таке використання не є порушенням вимог пп. 133.4.2 ПКУ.
А тепер розгляньмо нові роз'яснення від податківців, які наводяться в коментованій IПК.
Якщо ОЗ продано за готівку
Податківці нагадали, що Закон про РРО поширюється на всіх суб'єктів господарювання та їхні господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За ст. 3 Закону про РРО суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані застосовувати РРО.
Але ми підкреслюємо важливий момент: неприбуткова організація не відноситься до підприємств торгівлі, підтверджується це витягом з Єдиного держреєстру.
Більше того, організація не здійснює продаж товарів, регістри аналітичного обліку будуть підтверджувати, що здійснюється списання з балансу ОЗ та його продаж (додатково див. наш коментар в «ДК» №46/2019).
Але чи вважати ОЗ у разі їх продажу товарами? Чи, може, при продажу таких активів (що трапляється досить нечасто) за готівку можна не використовувати РРО?
Раніше Положенням №6371 була передбачена так звана позареалізаційна готівка: отримана внаслідок погашення дебіторської заборгованості, заборгованості за позиками, відшкодування матеріальних збитків, повернення невикористаних підзвітних сум, а також безоплатно отримані кошти, внески до статутного капіталу, роялті, дохід (відсотки) від володіння корпоративними правами. I її можна було отримувати без РРО.
1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. №637, втратило чинність 05.01.2018 р.
У Положенні №148 такого визначення вже немає. Але згадка про готівкові надходження за позареалізаційні операції є в пункті 58 цього Положення щодо порядку перевірки ДПС дотримання порядку ведення операцій з готівкою. I, як не дивно, цього разу податківці на підставі лише цієї згадки надали лояльну для неприбуткової організації консультацію!
Як довести, що виручка від продажу ОЗ — позареалізаційна?
У коментованій IПК податківці окремо зупинилися на податковому і бухгалтерському (за національними П(С)БО) визначенні основних засобів. Також вони звернулися до Iнструкції №291, за якою облік основних засобів ведеться на рахунку 10 «Основні засоби», призначеному для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансової оренди об'єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів, а також об'єктів інвестиційної нерухомості.
Основні засоби: податкове і бухгалтерське розуміння
Основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)
За дебетом рахунку 10 «Основні засоби» відображаються записи щодо надходження основних засобів на баланс підприємства. За кредитом цього рахунку відображається вибуття основних засобів внаслідок продажу, безкоштовної передачі, ліквідації, а також суми уцінки основних засобів.
Облік основних засобів ведеться в таких розрізах: надходження, вибуття, амортизація, ремонт, переоцінка, а також облік орендованих основних засобів.
Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів.
Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлено факти вибуття основних засобів.
Усі ці твердження приводять до такого висновку: у разі продажу за готівкові кошти основних засобів, які вилучені з активів (списані з балансу) внаслідок їх продажу і які згідно з бухгалтерським обліком обліковувались на рахунку 10 «Основні засоби», суб'єкти господарювання можуть проводити такі розрахунки у касах з оформленням прибуткових касових ордерів.
Як скласти прибутковий касовий ордер на продаж ОЗ?
По-перше, згідно з п. 25 розділу III Положення №148 прибутковий касовий ордер повинен бути засвідчений підписом головного бухгалтера або особи, уповноваженої керівником підприємства.
При цьому податківці зазначають: «…У разі якщо прибутковий чи видатковий касовий ордер підписаний не головним бухгалтером, а особою, уповноваженою керівником установи/підприємства на зазначені дії, то прізвище та ініціали вносяться саме особою, що фактично підписувала такі ордери».
По-друге, якщо на підприємстві введено електронний документообіг, то скласти такий прибутковий касовий ордер можна і в електронній формі. Але при цьому також слід дотримуватися реквізитів прибуткового касового ордера, затверджених додатком 2 до Положення №148, і правил щодо підписання такого прибуткового касового ордера касиром і головним бухгалтером (або іншими уповноваженими на це працівниками продавця). I, звісно, ці підписи повинні бути електронними цифровими.
По-третє, щодо реквізитів прибуткового касового ордера саме на продаж основних засобів. Прибутковий касовий ордер заповнюють таким чином:
1) у рядку «Найменування підприємства/установи/організації» наводять назву суб'єкта господарювання, який приймає готівкові кошти;
2) у рядку «Прибутковий касовий ордер №» ставлять номер та дату оформлення касового ордера;
3) у колонках таблиці наводять номер кореспондуючого рахунку (субрахунку), код аналітичного рахунку (код аналітичного рахунку (якщо такий ведеться), отриману суму (включаючи суму ПДВ) та код цільового призначення (якщо є);
Який кореспондуючий субрахунок обрати?
Щодо вибору кореспондуючого субрахунку, то тут уже все залежить від облікової політики підприємства. Більшість обліковує такі операції за допомогою субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами», але це робиться для того, щоби відокремити такі операції від основної діяльності — продажу товарів (робіт, послуг), облік яких ведуть за допомогою рахунку 36. Передоплату, отриману за такий основний засіб, обліковують за допомогою субрахунку 680 «Розрахунки, пов'язані з необоротними активами та групами вибуття, утримуваними для продажу».
4) у рядку «Прийнято від» зазначають інформацію про особу, від якої прийняті готівкові кошти за продаж ОЗ;
5) у рядку «Підстава» — підставу щодо оприбуткованих коштів (джерело походження). Тут типових формулювань немає, тому організація може їх визначати самостійно. Наприклад, «оплата за реалізований …» (далі — назва проданого ОЗ). Але слід розуміти, що більше ніде в прибутковому касовому ордері не зазначається, за що, власне, сплачено ці кошти (і ця інформація дублюється в квитанції до ПКО, яка надається покупцю). Тому, щоб уникнути суперечок із покупцем, бажано підставу зазначати коротко, але чітко і зрозуміло. Можна при цьому послатися на договір купівлі-продажу (його дату і номер);
6) у рядку «Сума» фіксують фактично отриману суму коштів з продажу основних засобів, включаючи суму ПДВ;
7) у рядку «Додатки» — додані до прибуткового касового ордера документи. Цього вимагає п. 32 Положення №148. Водночас обов'язкової наявності таких додатків Положення №148 не вимагає. Тобто якщо їх немає, то цей рядок заповнювати не потрібно. Якщо до прибуткового касового ордера додається Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1), то саме його і слід зазначити в цьому рядку.
Обережно: гранична сума готівкових розрахунків!
Податківці також нагадали, що у разі здійснення розрахунків у касі у готівковій формі суб'єкти господарювання зобов'язані дотримуватись вимог Положення №148, зокрема, в частині дотримання граничних сум розрахунків готівкою.
Зокрема, з фізособами в межах одного дня можна проводити розрахунок у сумі не більше 50000 грн, а з юрособами чи фізособами-підприємцями — 10000 грн. Тож у разі продажу основних засобів вартістю більше зазначених сум краще проводити розрахунки у безготівковій формі, щоб не розбивати вартість на декілька частин для проведення розрахунків готівкою.
Якщо це правило порушити, неприбутковий статус в організації, звісно, залишиться. Не сплатить така організація і жодних штрафів. А ось відповідальним за порушення фізособам — працівникам такої організації загрожує адміністративний штраф від 100 до 200 н. м. д. г. (ст. 163-15 КУпАП). Тобто в розмірі від 1700 грн до 3400 грн.
Облік продажу ОЗ
А тепер докладніше спинимося на правилах обліку продажу основних засобів.
При відображенні у бухгалтерському обліку операції з продажу основних засобів потрібно керуватися нормами П(С)БО 27. Тобто перш ніж продати об'єкт основних засобів, його треба перевести у запаси — на субрахунок 286 за залишковою вартістю. До вартості такого об'єкта також увійдуть витрати, пов'язані з підготуванням його до реалізації.
У п. 3 П(С)БО 27 зазначено, що первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу проводиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття задовольняються умови, наведені вище, або на дату оприбуткування активів, придбаних з метою продажу.
Необоротні активи, група вибуття, визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів. На необоротні активи, які утримувалися для продажу, в т. ч. необоротні активи, що входять до групи вибуття, амортизація не нараховується (п. 6 П(С)БО 27). Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта ОЗ, підтверджується Д-т 286.
Отже, переведення об'єкта з основних засобів до складу необоротних активів, які утримувалися для продажу, має здійснитися на дату, коли дотримано всіх вищеперелічених умов: Д-т 131 К-т 10, Д-т 286 К-т 10. Якщо хоча б одну з умов не дотримано, переводити об'єкт зі складу основних засобів до необоротних, утримуваних для продажу, не можна.
Якщо необоротні активи, призначені для продажу, ще не реалізовані і продовжують обліковуватися, то надалі на кожну дату балансу вони відображаються у бухгалтерському обліку за найменшою із двох величин — за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу II П(С)БО 27).
Відповідно до п. 20 П(С)БО 16 собівартість реалізованих необоротних активів, які утримуються для продажу, відноситься до складу інших операційних витрат. Підтверджує цей факт й опис субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів», наведений у Iнструкції №291. Так, на цьому субрахунку ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів тощо) і необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу.
За п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Дохід від реалізації необоротного активу, утримуваного для продажу, належить до складу інших операційних доходів (п. 7 П(С)БО 15) та відображається на субрахунку 712 «Дохід від реалізації оборотних активів». При цьому не визнаються доходами суми ПДВ, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Отже, нарахований дохід від реалізації основних засобів в обліку відображатиметься проведенням Д-т 377 К-т 712. Нарахована сума податкового зобов'язання з ПДВ — Д-т 712 К-т 641 (якщо організація є платником ПДВ). А в разі отримання коштів за реалізований основний засіб готівкою відображатиметься проведення: Д-т 301 К-т 377.
Якщо ж готівка буде отримана як передоплата (зокрема, і часткова), то проведення буде Д-т 301 К-т 680. А потім, при відвантаженні основного засобу, відбудеться зарахування заборгованостей: Д-т 680 К-т 377.
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»