Коли оборотних коштів бракує на придбання обладнання, його можна позичити, а саме оформити у фінлізинг. А яким буде облік такої операції, якщо обладнання ввозиться з-за кордону? I які наслідки у разі повернення отриманого у фінансовий лізинг майна?
Фінансовий лізинг — дещо середнє між кредитом і орендою. Адже предмет лізингу передається у користування іншій особі на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі). Відразу зауважимо, що внаслідок повного виконання умов договору фінлізингу право власності на об'єкт фінлізингу може перейти до лізингоотримувача. Проте це не обов'язок, і так буває не завжди. За формою здійснення фінлізинг може бути зворотним, міжнародним тощо.
Правові відносини лізингу на законодавчому рівні регулюються такими документами: ЦКУ — ст. 806 — 809, ГКУ — ст. 292, Законом про фінпослуги1, Законом про фінлізинг2 та міжнародним законодавством, якщо стороною операції є нерезиденти.
1 Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
2 Закон України від 16.12.97 р. №723/97-ВР «Про фінансовий лізинг».
Отже, якщо лізингова компанія і орендар перебувають у різних країнах, — це міжнародний фінлізинг. Фінлізинг поділяється на експортний та імпортний. Далі ми розглядатимемо саме ввезення обладнання на умовах фінансової оренди.
Є багато різновидів лізингових угод, у тому числі з поверненням. Фінансова оренда дозволяє використовувати дороге обладнання високих технологій без значних одноразових витрат. Наприклад, обладнання спочатку використовують, а потім викуповують або повертають лізингодавцю. У разі закінчення строку лізингу згідно з п. 7 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізинг лізингоодержувач зобов'язаний повернути предмет лізингу у стані, в якому його було прийнято у володіння, з урахуванням нормального зносу, або у стані, обумовленому договором.
Договір лізингу має бути укладений у письмовій формі. Відповідно до ст. 6 Закону про фінлізинг істотними умовами договору лізингу є:
— предмет лізингу;
— строк, на який лізингоодержувачу надається право користування предметом лізингу (строк лізингу);
— розмір лізингових платежів;
— інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.
Зверніть увагу: лізинг (оренда) вважається фінансовим з погляду податкового законодавства, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з умов, наведених у пп. 14.1.97 ПКУ.
Умови фінлізингу для цілей оподаткування:
— об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75% його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;
— балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25% первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;
— сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;
— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використане іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.
Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.
Відповідно до умов договору здійснюється сплата лізингових платежів. Ми розглядаємо міжнародний фінлізинг, тому зрозуміло, що лізингові платежі (сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, платіж як винагорода лізингодавцю, компенсація відсотків за кредитом (якщо такі передбачено) та інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу) будуть здійснюватись у валюті. Це все означає, що майбутні платежі у бухобліку є монетарними статтями балансу.
Ввезення ОЗ — облік платежів
За пп. 14.1.21-1 ПКУ ввезення товарів на митну територію України — це сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, згідно з МКУ. Ввезення товарів на митну територію України за п. 185.1 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ.
Отже, ввезення основних засобів на митну територію України на умовах фінансового лізингу розглядається як імпорт. Для нарахування митних платежів застосовуються відомості про митну вартість товарів. Митна вартість — це скоригована ціна договору (контракту) щодо товарів, які ввозяться у митному режимі імпорту. I, як правило, жодних пільг, коли обладнання ввозиться на умовах фінансової оренди, немає.
На дату подання митної декларації визначаються база оподаткування та податкові зобов'язання з ПДВ і мита, а якщо ввозиться підакцизний товар, приміром автомобіль, — ще й акциз.
Датою виникнення ПЗ за п. 187.8 ПКУ є дата подання МД для митного оформлення. Порядок та методи визначення митної вартості товарів наводяться у ст. 57 — 64 МКУ.
Відповідно до ч. 5 ст. 51 МКУ проценти, що нараховуються за фінансовими угодами, зокрема за договором фінансового лізингу, які укладені покупцем і стосуються купівлі імпортованих товарів, не будуть розглядатися як частина митної вартості за умови, що:
1) проценти виділені з ціни, що була фактично сплачена або підлягає сплаті за товари;
2) положення щодо фінансування укладені у письмовій формі;
3) покупець може продемонструвати, що:
а) такі товари фактично продані за ціною, задекларованою як ціна, що була фактично сплачена або підлягає сплаті;
б) процентна ставка не перевищує рівня ставок, які звичайно застосовуються в країні, де і коли таке фінансування було надане.
Порядок визначення бази оподаткування для товарів, які ввозяться на митну територію України, встановлено у ст. 190 ПКУ. Відповідно до п. 190.1 ПКУ базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів.
При визначенні бази оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, перерахунок іноземної валюти у валюту України здійснюється за курсом НБУ, визначеним відповідно до ст. 39-1 ПКУ1.
1 Застосовується курс НБУ, що діє на 0 годин дня подання митної декларації, а в разі якщо митна декларація не подається, — дня визначення податкових зобов'язань.
А ось далі, згідно з п. 198.1 ПКУ, сплачена сума ПДВ відноситься до податкового кредиту. Датою виникнення права на податковий кредит, відповідно до п. 198.2 ПКУ, є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями. А це дата подання митної декларації для митного оформлення за п. 187.8 ПКУ. За нормою п. 198.3 ПКУ, сплачена та підтверджена у митній декларації вся сума ПДВ відноситься до складу податкового кредиту і відображається у рядку 11.1 декларації з ПДВ. Зверніть увагу: податковий кредит у сумі імпортного ПДВ відноситься до періоду сплати податку, тому важливо відобразити його у декларації з ПДВ за той період, у якому відбулися сплата ПЗ та оформлення МД!
Iнші понесені витрати, як-от суми ввізного мита, страхові та транспортні витрати, а також інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням об'єкта (наприклад, юридичні послуги, витрати на оплату послуг митного брокера), на думку автора, становитимуть первісну вартість об'єкта лізингу (див. приклад).
Зарахування на баланс
На початку строку оренди об'єкт відображається як активи та зобов'язання (це норми п. 5, 6 П(С)БО 14 або п. 20 МСБО 17).
В обліку лізингоодержувач відображає:
— придбаний актив (через субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів») та зобов'язання (субрахунок 531 «Зобов'язання з фінансової оренди») за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів1. Тому при зарахуванні на баланс бухгалтеру доведеться виконати певні розрахунки та порівняти визначений результат зі справедливою вартістю. Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендної ставки відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів та розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря. Наприклад, розрахунок теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів наводиться у прикладі 2 додатка 1 до П(С)БО 14;
— різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бухгалтерському обліку орендаря на початку строку фінансової оренди, є фінансовими витратами орендаря2 і відображається у бухгалтерському обліку та звітності лише у сумі, що стосується звітного періоду. Розподіляють фінансові витрати між звітними періодами протягом строку оренди із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду (субрахунок 952 «Iнші фінансові витрати»);
1 Справедлива вартість активу визначається у договорі фіноренди, визначення терміна «мінімальні орендні платежі» наводиться у п. 4 П(С)БО 14 та п. 4 МСБО 17.
2 Якщо не проводиться капіталізація фінансових витрат — включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний актив — актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення.
— не слід забувати, що ми розглядаємо «міжнародний лізинг», тому за монетарними статтями будуть курсові різниці.
Визначення фінансових витрат
Для визначення та поділу фінансових витрат використовують формулу:
ДВО = О х ((1 - 1 : (1 + і)n) : і), де:
ДВО — дійсна вартість мінімальних орендних платежів;
О — мінімальний орендний платіж;
і — ставка відсотків, установлена за періодами сплати;
n — кількість періодів.
Далі у розпорядчому документі та у первинних документах потрібно визначити, до якої окремої групи ОЗ належить придбаний актив, який строк корисного використання, який метод амортизації буде застосовуватися.
Враховуючи, що на балансі лізингоодержувача такий об'єкт є основним засобом, потрібно врахувати норми П(С)БО 7 або МСБО 16 та Методрекомендації з бухобліку ОЗ. Власне тому, на погляд автора, нараховані витрати, які пов'язані з придбанням, формуватимуть первісну вартість активу.
Амортизацію об'єкта фінансової оренди орендар нараховує протягом періоду очікуваного використання активу. Таким строком є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або менший із двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).
Нагадаємо, що амортизація нараховується щомісяця починаючи з місяця, наступного за місяцем введення об'єкта ОЗ в експлуатацію. Дата визнання суми амортизації у складі витрат залежатиме від напряму використання самого об'єкта. Якщо ОЗ використовується для реалізації (виготовлення продукції) товарів, датою визнання витрат буде дата отримання доходу. Такі амортизаційні відрахування формують собівартість реалізованого товару.
Згідно з п. 2 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізинг, лізингоодержувач зобов'язаний відповідно до умов договору фінансової оренди підтримувати предмет лізингу у справному стані. Тож протягом строку дії договору така особа, як правило, несе витрати на:
— утримання предмета лізингу, пов'язане з його експлуатацією;
— технічне обслуговування;
— ремонт, якщо інше не встановлене договором або законом.
Умови ремонту і технічного обслуговування можуть визначатися як у самому договорі фінлізингу, так і в окремому договорі.
Щодо поліпшення, то таке право виникає лише за погодженням з лізингодавцем.
Витрати на поліпшення відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди.
Ремонтні витрати у бухобліку не збільшують первісну вартість ОЗ, а відносяться до витрат. Дата витрат залежить від обліку об'єкта фінлізингу — якщо це ОЗ, який використовується для виробництва продукції, зрозуміло, що ремонтні витрати є складовою загальновиробничих витрат та відобразяться одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Податкові різниці
Ті платники податку на прибуток, що коригують фінрезультат на податкові різниці, протягом усього строку перебування об'єкта фінлізингу на балансі визначають амортизаційні різниці (збільшують фінрезультат на суму бухгалтерської амортизації та зменшують на суму податкової амортизації).
Об'єкт фінансової оренди амортизується протягом періоду очікуваного використання — до кінця строку корисного використання базового активу (додатково див. ЗIР, підкатегорія 102.05).
Якщо після закінчення строку дії договору лізингоодержувач повертає об'єкт фінлізингу лізингодавцю, то він робить відповідні коригування як при звичайному продажу ОЗ.
Також потрібно пам'ятати про п. 140.1 ПКУ з урахуванням п. 140.2 ПКУ, тобто про різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій з пов'язаними особами — нерезидентами. Ця норма визначає порядок оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями, зокрема за договорами фінансового лізингу.
У бухгалтерському обліку курсові різниці, що виникають за операціями в іноземній валюті, відображаються відповідно до П(С)БО 21 або МСБО 21.
Оплата лізингових платежів
Вище ми зауважили, що лізингові платежі — відсотки, винагорода лізингодавця та відшкодування витрат — відображаються як фінансові витрати й відносяться до суми, що припадає на звітний період.
Фінансові витрати
Фінансові витрати — витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Фінансові витрати — це різниця між сумою мінімальних орендних платежів і вартістю об'єкта, за якою його зафіксовано в обліку на початок терміну оренди. Такі витрати відображають у сумі, що включається до звітного періоду. У бухобліку це відобразиться проведенням Д-т 952 «Iнші фінансові витрати» і К-т 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Пам'ятайте, що витрати розподіляють між звітними періодами протягом строку оренди із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Якщо підприємство застосовує міжнародні стандарти, керуватися слід МСБО 23.
Нарахування та сплата процентів або комісії у складі орендного (лізингового) платежу у межах договору фінансового лізингу з нерезидентом не є об'єктом оподаткування ПДВ (додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.10).
Не слід забувати, що розрахунки здійснюються у валюті. А заборгованість перед нерезидентом є монетарною статтею. Це означає, що згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції — дати визнання зобов'язань, витрат.
А далі на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу.
Крім того, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 визначаються курсові різниці за монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Визначення курсових різниць
Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність відображають у складі інших доходів (витрат) — це субрахунки 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Податок на доходи нерезидентів
Пункт 133.2 ПКУ визначає платників податку на прибуток з кола нерезидентів-юросіб. Відповідно до пп. 133.2.1 ПКУ нерезиденти — юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, є платниками податку на прибуток.
Відповідно до пп. 14.1.206 ПКУ, платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу) є процентами. Проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.
Особливості оподаткування нерезидентів встановлено п. 141.4 ПКУ. Тому перерахування нерезиденту лізингових платежів у вигляді процентів за пп. «а» пп. 141.4.1 ПКУ, як дохід, отриманий із джерелом їх походження з України, оподатковується за ставкою 15% при їх виплаті й за рахунок таких виплат.
Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ сплачує податок резидент — податковий агент, у нашому випадку — лізингоодержувач. Суму податку визначають за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. Тому якщо резидент здійснив тільки нарахування (проведення К-т 641/податок нерезидента), обов'язок сплатити податок ще не настав!
Ставка податку може бути меншою або передбачати звільнення, якщо це передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Для того щоб застосовувати міжнародний порядок, у т. ч. зменшену ставку податку (іноді — звільнення від оподаткування), треба врахувати низку вимог, установлених ст. 103 ПКУ.
I слід тримати руку на пульсі, тому що відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку з доходів нерезидента згідно з п. 137.3 ПКУ покладається саме на резидента (в нашому випадку — на лізингоодержувача), який виплачує дохід.
Залишкова вартість ОЗ
Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III — сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу.
Повернення ОЗ
Операції з передачі майна у фінансовий лізинг та повернення майна, переданого у фінансовий лізинг, є об'єктом оподаткування ПДВ. Тому повернення отриманого у фінансовий лізинг основного засобу є його постачанням, і операція з вивезення основного засобу, що був ввезений на територію України згідно з договором фінансового лізингу, підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, за умови що таке вивезення підтверджене належним чином оформленою вантажною митною декларацією.
У разі якщо повернення отриманого у фінансовий лізинг основного засобу здійснюється у митному режимі реекспорту (додатково див. статті 85 та 86 МКУ), то операція з вивезення (повернення нерезиденту) основного засобу, що був ввезений на територію України згідно з договором фінансового лізингу, звільняється від оподаткування.
Лізингоодержувачу для відображення результату такого повернення в бухобліку слід визначити суму доходу та балансову вартість ОЗ. У бухгалтерському обліку це відображають за нормами П(С)БО 27 як продаж ОЗ або згідно з МСФЗ 5.
Ті ж платники, які застосовують податкові різниці, будуть враховувати норми п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ.
Приклад Предметом договору фінансової оренди є обладнання від нерезидента, справедлива вартість якого становить 140000 євро. Така вартість за попереднім підрахунком на початок строку оренди є найменшою оцінкою від теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів.
Розмір лізингових платежів (у складі процентів) зазначено у договорі — 6000 євро. Датою нарахування лізингових платежів є останній день першого місяця кварталу. Сплата здійснюється до 5 числа наступного місяця. На дату виплати доходу сплачується податок з нерезидента у сумі 900 євро.
Термін, на який надається право користування об'єктом фіноренди, становить 5 років — 20 кварталів. Відображення операцій див. у таблиці.
Таблиця
Придбання обладнання у фінлізинг
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| Червень 2019 | ||||||
| 1. | Обладнання розмитнено: | — | — | |||
| — сплачено мито (число умовне) | 377 | 311 | 110000,00 | — | — | |
| — сплачено ПДВ (число умовне) | 377 | 311 | 700000,00 | — | — | |
| — отримано ОЗ від лізингодавця (курс НБУ (число умовне) 29,00) |
152 | 531 | 140000 євро 4060000,00 |
— | — | |
| — зараховано мито до вартості ОЗ | 152 | 377 | 110000,00 | — | — | |
| — зараховано інші витрати до вартості ОЗ | 152 | 631 | 3000,00 | — | — | |
| 2. | ПДВ, сплачений на митниці, віднесено до ПК з ПДВ (підтверджено МД) | 641/ПДВ | 377 | 700000,00 | — | — |
| 3. | Обладнання введено в експлуатацію | 104 | 152 | 4173000,00 | — | — |
| Липень 2019 | ||||||
| 1. | 30.07.2019 р. списано заборгованість за обладнання 140000 : 20 = 7 000 євро (курс 30,00) | 531* | 632 | 7000 євро 210000,00 |
— | — |
| 2. | 30.07.2019 р. нараховано лізинговий платіж — проценти без урахування частини компенсації вартості автомобіля (курс 30,00) | 952 | 684 | 6000 євро 180000,00 |
— | — |
| 3. | Нараховано амортизацію прямолінійним методом 4173000,00 : 60 = 69550,00 | 93 | 131 | 69550,00 | 69550,00 (п. 138.1 ПКУ) |
69550,00 (п. 138.2 ПКУ) |
| Серпень 2019 | ||||||
| 1. | Сплачено лізинговий платіж (частину компенсації вартості обладнання, проценти) 7000 + 5100 = 12100 євро (курс 31,00) | 632 | 312 | 7000 євро 217000,00 |
— | — |
| 684 | 312 | 5100 євро 158100,00 |
— | — | ||
| 2. | Нараховано податок з нерезидентів 6000 євро х 15% = 900 євро (курс 31,00) |
684 | 641/ПН | 900 євро 27900,00 |
— | — |
| 3. | Сплачено податок з нерезидентів | 641/ПН | 311 | 900 євро 27900,00 |
— | — |
| 4. | Визначено курсові різниці (30,00 - 31,00) х 12100 євро = 12100,00 грн | 974 | 632 | 7000,00 | — | — |
| 974 | 684 | 5100,00 | — | — | ||
| 5. | Нараховано амортизацію прямолінійним методом 4173000,00 : 60 = 69550,00 | 93 | 131 | 69550,00 | 69550,00 (п. 138.1 ПКУ) |
69550,00 (п. 138.2 ПКУ) |
| * Деякі фахівці не показують цього проведення і відображають відразу Д-т 531 К-т 312. | ||||||
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»