Підприємство час від часу перераховує працівнику кошти на господарські потреби на його рахунок в банку з призначенням платежу «підзвітні кошти» із зазначенням місяця, на який ці кошти видаються. Чи є правомірними таке формулювання і видача коштів на місяць? У який строк працівник повинен відзвітувати за ці кошти?
Чи можна видавати кошти під звіт на особисту картку?
Якщо звернутися до норм Iнструкції №492, а саме до п. 69, то у ньому сказано, що банк відкриває фізособі окремий поточний рахунок для зарахування виключно заробітної плати, стипендії, пенсії, соціальної допомоги та інших передбачених законодавством України соціальних виплат. Підзвітні кошти соціальними виплатами назвати важко, тому номінально перерахування таких коштів на рахунок працівника є порушенням порядку його використання.
Утім, на практиці банки, як правило, не встановлюють обмежень для зарплатного рахунку щодо отримання підзвітних сум (на відрядження чи виконання цивільно-правової дії). Мало того, у п. 20 розд. II Положення №148 передбачено можливість одержання підзвітних коштів із застосуванням як корпоративної картки суб'єкта господарювання, так і особистої картки працівника.
Тому підприємства дуже часто перераховують підзвітні кошти на особисті зарплатні рахунки працівників, адже, по-перше, сам банк пропускає такі кошти, а по-друге, відповідальності ні з боку отримувача, ні з боку надавача коштів за це не передбачено.
Підзвітні кошти — що це?
Підзвітні кошти — це кошти, отримані працівником для здійснення витрат на відрядження або на окремі цивільно-правові дії від імені особи, яка їх видала (наприклад, для закупівлі матеріальних цінностей, оплати послуг зв'язку тощо). Це випливає з норм п. 170.9 ПКУ та Положення №148.
Тож кошти мають видаватися під звіт не просто на потенційні господарські витрати підприємства, які можуть статися протягом місяця, а можуть і не статися. Вони мають видаватися на певну мету, яка вже запланована і плановий кошторис витрат на яку вже розраховано — на відрядження, на придбання ТМЦ, на оплату квитків тощо.
Алгоритм має бути такий:
1) керівник (або інша уповноважена ним особа) приймає рішення про необхідність певних витрат, що їх працівник має здійснити за рахунок коштів підприємства. Таке рішення оформлююють наказом (розпорядженням), до якого додають плановий кошторис витрат;
2) працівнику перераховуються необхідні кошти згідно з таким кошторисом;
3) працівник їх використовує і звітує про це у встановлені строки. Залишок невикористаних коштів повертає до каси або на рахунок підприємства. Про цей етап алгоритму докладніше поговоримо нижче.
Підзвіт — на окрему цивільно-правову дію
Відповідно до пп. «б» пп. 170.9.1 ПКУ, податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого пп. 170.9.2 ПКУ строку, є особа, що видала таку суму, а саме під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала.
У пп. 170.9.2 ПКУ також ідеться про виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт. Таким чином, аби не виникло непорозумінь із ДФС, радимо видавати кошти під звіт на певну окрему цивільно-правову дію, а не просто на всі господарські потреби у відповідному місяці, або які можуть виникнути у такому місяці. Непорозуміння можуть виникнути через те, як визначено строк звітування і повернення щодо таких коштів. Адже він прямо пов'язаний із датою завершення окремої цивільно-правової дії.
Дата видачі підзвітних коштів
Якщо кошти під звіт надаються працівнику на особисту картку, треба врахувати такий момент. Під звіт кошти, які були перераховані підприємством працівнику на його особистий електронний платіжний засіб (особисту платіжну картку), потрапляють з моменту зарахування цих коштів на картковий рахунок особи.
Але для визначення строку подання авансового звіту чи строку повернення невитрачених коштів, що були отримані на особисту картку, дата видачі цих коштів значення не має!
Строки звітування про отримані кошти
Загальні строки звітування про отримані під звіт кошти встановлює пп. 170.9.2 ПКУ. За ним авансовий звіт подається працівником до закінчення п'ятого банківського дня, наступного за днем, у якому він:
— завершує відрядження;
— завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
Є ще спеціальні строки, передбачені пп. 170.9.3 ПКУ. Але якщо читати цей підпункт уважно (особливо його перший абзац), то очевидно: про особисті платіжні картки працівників у ньому не йдеться, згадуються лише корпоративні.
Тому вважаємо, що у ситуації з отриманням підзвітних сум на особисту картку працівника слід керуватися загальними строками, прописаними у пп. «б» пп. 170.9.2 ПКУ, а саме: до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, у якому була виконана цивільно-правова дія, незалежно від того, розраховувався працівник знятою з рахунку готівкою чи безготівково. Підтримують нашу позицію й фахівці НБУ — див. лист НБУ від 16.09.2013 р. №11-112/13017 («ДК» №12/2014).
Строки повернення невикористаних коштів
Відповідно до п. 20 Положення №148 підзвітні особи, які одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені особи подають до бухгалтерії установи/підприємства авансовий звіт разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, які визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала) разом з невитраченим залишком готівки.
Відповідно до останнього абзацу пп. 170.9.2 ПКУ за наявності надміру витрачених (тобто не підтверджених документально) коштів чи невикористаних коштів, отриманих як на відрядження, так і на виконання окремих цивільно-правових дій, працівник зобов'язаний повернути їх до каси або перерахувати на банківський рахунок підприємства, що видало кошти, до або під час подання авансового звіту.
Таким чином, граничні строки повернення коштів, отриманих працівником на виконання цивільно-правової дії, збігаються зі строками подання авансового звіту (про які ми зазначили вище).
Як повернути невикористані (не підтверджені документами) кошти
Кошти можна повернути або до каси підприємства (із оформленням прибуткового касового ордера), або на його рахунок.
Щодо другого варіанта повернення коштів, то його можна реалізувати:
або шляхом внесення готівки на рахунок підприємства через установи банку — для цього у відділенні банку слід заповнити та подати заяву на переказ готівки (додаток 9 до Постанови НБУ від 25.09.2018 р. №103), у якій у призначенні зазначити: «повернення підзвітних коштів» або «повернення надміру витрачених коштів» чи «повернення залишку невикористаного авансу»;
або шляхом перерахування коштів з особистої картки на рахунок підприємства.
Підтвердженням повернення коштів буде або квитанція банку, або виписка з особового рахунку фізособи.
Чи можна кошти під звіт видати заздалегідь?
Так, можна. Чинне законодавство не встановлює строків видачі підзвітних коштів у вигляді авансу. Отже, їх можна видати наперед, зокрема і за місяць до певної цивільно-правової дії. Проте для того, щоб не сплачувати ПДФО та ВЗ, слід чітко знати, що це за дія і строки її закінчення. Якщо це не визначено, то умови п. 170.9 ПКУ порушуються й отримані підзвітні кошти відразу стають оподатковуваними.
Видали кошти під звіт на місяць — чи буде штраф?
У п. 19 Положення №148 ідеться про те, що видача підзвітній особі готівки під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми. А в ст. 1 Указу №436 говориться, що на роботодавця представниками фіскальної служби буде накладений штраф у розмірі 25% раніше виданої в підзвіт суми у разі видачі готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коштів.
Позаяк у випадку, який ми розглядаємо, видача коштів під звіт відбувалася шляхом їх перерахування з банківського рахунку на банківський рахунок (тобто безготівково), то цей штраф застосовуватись не повинен.
А ось щодо податків ситуація, на нашу думку, невтішна.
Неоподаткованими є підзвітні кошти, про які працівник вчасно відзвітував та невикористаний залишок яких вчасно повернув. Строки звітування/повернення підзвітних коштів прямо залежать від дати кожної окремої цивільно-правової дії (5 днів після її закінчення). Тому така дата має бути підтверджена документально — якщо не в наказі про видачу коштів під звіт, то в звіті про здійснення такої дії.
На нашу думку, якщо ця дата не визначена, це може означати, що порушено умови п. 170.9 ПКУ і що всі отримані підзвітні кошти є оподатковуваними (вони називаються «надміру витраченими коштами», пп. 164.2.11 ПКУ).
ПДФО та ВЗ із надміру витрачених коштів
Роботодавець має нарахувати податок на доходи фізосіб за ставкою 18% із застосуванням негрошового коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ та військовий збір за ставкою 1,5% без застосування коефіцієнта на суму надміру витрачених коштів.
Адже сума надміру витрачених коштів (тобто витрат, не підтверджених документально), що не здана до каси підприємства або не перерахована на його банківський рахунок у встановлені ПКУ строки, включається до оподатковуваного доходу працівника (пп. 164.2.11 ПКУ).
Зверніть увагу!
ПДФО і ВЗ з доходу працівника утримують і в тому випадку, якщо він вчасно подав авансовий звіт, але невитрачені кошти у встановлений строк не повернув. Навіть якщо він ці кошти поверне пізніше граничного строку повернення.
ПДФО і ВЗ, нараховані на суму надміру витрачених коштів, утримуються підприємством, що видало такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу працівника (після його оподаткування) за відповідний місяць (пп. 170.9.1 ПКУ). Якщо суми доходу недостатньо, утримання здійснюється за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати такого податку.
Зверніть увагу! Якщо підприємство вирішить сплатити ПДФО та ВЗ за власний рахунок, у працівника виникне новий оподатковуваний дохід у сумі таких сплачених податків. Про це говориться, наприклад, у листі ДФСУ від 13.03.2017 р. №5002/6/99-99-13-02-03-15.
Податок за кошт підприємства — дохід працівника
...якщо податковий агент приймає рішення щодо проведення нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Щодо строків сплати ПДФО і ВЗ, утриманих із суми надміру витрачених коштів, то, на жаль, прямої норми в ст. 168 ПКУ на сьогодні про це немає. Тому можна звернутися до ДФС за отриманням індивідуальної податкової консультації стосовно цього.
Але є лист Міндоходів від 22.05.2013 р. №335/10/06-4-06, у якому податківці наводили таке тлумачення норм ст. 168 ПКУ для такого випадку: якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду.
Що це означає?
Якщо тоді, коли кошти видавались під звіт, вони ще не вважались надміру витраченими і не були оподатковуваними, то при цьому податковий агент (роботодавець, який видав їх під звіт) ПДФО та ВЗ не сплачував. А коли ці кошти стали оподатковуваними — немає їх виплати (адже вона відбулася раніше). Тому, на думку податківців, сплатити ПДФО та ВЗ слід протягом 30 календарних днів місяця, наступного після місяця, у якому такий дохід був нарахований (тобто, визнаний оподатковуваним).
Однак цей варіант не працює у випадку, якщо правила п. 170.9 ПКУ порушуються одразу при видачі підзвітних коштів: призначення платежу «підзвітні кошти» є, а на яку окрему цивільно-правову дію чи відрядження вони видані, визначити неможливо (наказу про це на цей момент немає). Тоді ПДФО та ВЗ треба буде сплатити одразу.
Такі надміру витрачені кошти (оподатковуваний дохід) відображають у формі №1ДФ.
При відображенні цих коштів у розділі I цієї форми слід врахувати:
— такий дохід у графах 3 та 3а слід відображати з урахуванням «натурального» коефіцієнта (1,29151 за п. 164.5 ПКУ);
— він наводиться з ознакою доходу «118».
Якщо роботодавець не відобразить такі доходи у формі №1ДФ, то на нього чекає штраф 510 грн (п. 119.2 ПКУ).
Санкції за несплату, несвоєчасну сплату й недоплату ПДФО — 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п. 127.1 ПКУ), та пеня за кожен календарний день прострочення згідно з правилами, установленими ст. 129 ПКУ.
Утім, зазначені вище штрафи не застосовуються, якщо ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) ПДФО виявляється податковим агентом самостійно під час проведення перерахунку та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року.
Утім, вважаємо за необхідне зазначити, що податківці на практиці хочуть бачити за особистими картками такі самі строки звітування, як і за корпоративними. Так, у листі ДПСУ від 06.02.2012 р. №2292/6/23-50.0214, говорячи про строки звітування за корпоративними картками, вони зазначають: «корпоративні картки, у т. ч. особисті». А у ЗIР, підкатегорія 103.17, знову-таки ґрунтуючись на пп. 170.9.3 ПКУ, роз'яснюють:
— у разі отримання готівки під звіт з застосуванням платіжних карток, підзвітна особа подає авансовий звіт і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення 3-го банківського дня після виконання окремої цивільно-правової дії;
— у разі якщо підзвітна особа — платник податку застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, то строк подання платником податку авансового звіту не перевищує 10 банківських днів після завершення дії, за наявності поважних причин роботодавець (самозайнята особа) може його продовжити до 20 банківських днів (до з'ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).
Тож якщо працівник зняв готівку зі свого особистого рахунку, то авансовий звіт він має подати до закінчення 3-го банківського дня після виконання окремої цивільно-правової дії. Якщо кошти не знімалися, а розрахунок за цивільно-правовому дію відбувся безготівково, то авансовий звіт слід подати до закінчення 10 банківських днів після завершення дії. Така позиція податківців.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Указ №436 — Указ Президента України від 12.06.95 р. №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
- Iнструкція №492 — Iнструкція про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою НБУ від 12.11.2003 р. №492.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»