Відповідно до умов договору нерезидент для збільшення обсягів продажу нараховує грошові бонуси. При цьому зазначається, що такі бонуси не є знижкою і не впливають на ціну поставленої продукції. Але сторони вирішили врахувати ці бонуси при розрахунках шляхом взаємозаліку. Чи оподатковуються ПДВ такі бонуси?
Як правило, бонуси зазначаються не лише в договорі, а і в окремому документі про їх надання (акті або кредит-ноті). Тому кілька слів про те, що таке кредит-нота. Адже у вітчизняному законодавстві визначення і форми кредит-ноти немає. Проте вона досить часто застосовується у зовнішньоекономічній діяльності резидентів.
На практиці кредит-нота — це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке надсилається однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві), про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.
Найчастіше кредит-ноту використовують у разі надання покупцеві знижки або грошового бонусу. Також кредит-ноту використовують у ситуаціях із неякісним товаром.
Таким чином, кредит-нота може надаватися щодо:
— зміни суми компенсації за раніше поставлений товар (післяпродажна знижка);
— зміни суми компенсації на майбутню поставку товару (допродажна знижка);
— грошового бонусу/мотиваційної виплати;
— прощення боргу в частині вартості бракованого товару або як відшкодування витрат, пов'язаних з усуненням браку.
Відображення операції з отримання кредит-ноти розглядається залежно від умов, передбачених сторонами договору поставки. Про це зазначають і самі фахівці ДФС (див. лист ДФСУ від 03.03.2017 р. №4493/6/99-99-15-02-02-15).
Як правило, якщо СГ передбачають можливість використання кредит-ноти, про це має бути зазначено безпосередньо у ЗЕД-договорі. У ньому ж прописують умови та характер її надання. Якщо такі умови не передбачені у ЗЕД-договорі, то їх варто доповнити положеннями (додатковою угодою), які б і регулювали механізм надання кредит-ноти.
Бонус покупцеві — наслідки для ПДВ
У такому разі нерезидент надає резиденту грошовий бонус, який не є знижкою і не впливає на ціну товару, що його цей резидент придбає.
Зверніть увагу: податківці вже котрий рік поспіль у таких виплатах вбачають надання резидентом маркетингових послуг. А позаяк у такому разі місцем надання послуг є місце реєстрація постачальника послуг, тобто територія України, то фіскали вимагають нарахування ПЗ з ПДВ на такі бонуси.
Про це вони говорять у ЗIР, у листі ДФСУ від 28.10.2016 р. №23381/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №46/2016), в IПК ДФСУ від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/IПК, від 13.10.2017 р. №2231/6/99-99-15-02-02-15/IПК та в IПК ГУ ДФС у м. Києві від 25.10.2018 р. №4582/IПК/26-15-12-01-18.
Утім, однозначно погодитися з позицією податківців не можемо. Так, якщо згідно з умовами договору продавець узяв на себе конкретні зобов'язання з просування/стимулювання продажів тих чи інших товарів, то лише тоді, вважаємо, йдеться про маркетингові послуги в розумінні пп. 14.1.108 ПКУ, а тому вони повинні оподатковуватися ПДВ.
На нашу думку, якщо покупець таких зобов'язань на себе не брав і спеціальних дій, спрямованих на просування/стимулювання збуту конкретних товарів, не виконував, то відповідно постачання послуг жодних немає, а отже, немає й оподатковуваної ПДВ операції. Адже у пп. 14.1.185 ПКУ під поняттям «постачання послуг» розуміється, що це надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. Те саме сказано й у ч. 1 ст. 901 ЦКУ: послуга полягає в певних діях або діяльності.
Судова практика
Погоджується із нами й судова практика. Так, ВАСУ в ухвалі від 29.11.2016 №К/800/34945/15 у справі №803/336/15-а зазначає, що додаткова бонусна винагорода, премія або знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін), або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, отже, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за бонусами є безпідставним.
Одеський апеляційний адмінсуд у постанові від 23.05.2018 р. у справі №814/2050/17 розглядав бонуси, які отримувалися резидентом за виконання плану закупівлі певної групи товарів, дотримання рекомендованих цін та надання переваги продукції постачальника. Суд дішов висновку, що в розумінні п. 185.1 ПКУ отримання бонусних винагород не є об'єктом оподаткування ПДВ та не підлягає декларуванню в податковій звітності з ПДВ.
Дніпровський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 07.06.2017 р. у справі №808/3341/16 погодився з висновками суду першої інстанції щодо того, що додаткова бонусна винагорода, надана СГ відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін) або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, отже, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за бонусами є безпідставним.
Львівський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 09.07.2015 р. у справі №876/4798/15 також зазначає, що додаткова знижка на вартість товару, надана продавцем покупцеві відповідно до умов угоди про купівлю-продаж (чи окремої згоди сторін) або для зацікавлення (винагороди) постійних покупців у подальшій співпраці, не може розцінюватись як послуга в сфері маркетингу, отже, нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за отриманими кредит-нотами (бонусами) є безпідставним.
Коли бонус використовується як спосіб оплати (зарахуванням)
За умовами ситуації, яка наводиться на початку статті, у зв'язку з тим що нерезидент заборгував резиденту такий грошовий бонус, а резидент, своєю чергою, заборгував нерезиденту оплату за вже отриманий товар, було складено акт проведення взаємозаліку. У такий спосіб заборгованість за бонусом використовується для здійснення взаємозаліку однорідних вимог за іншим ЗЕД-договором. Детально про особливості та нюанси зарахування зазначимо далі, а наразі спинимося на оподаткуванні ПДВ.
Позаяк у договірних відносинах передбачено окреме нарахування грошових бонусів, які в подальшому використовуються при зменшенні кредиторської заборгованості резидента-покупця, то є ризик того, що податківці захочуть бачити вже на дату нарахування такого бонусу на підставі отриманого акта (або кредит-ноти) (Д-т 377 К-т 719) і нарахування ПЗ з ПДВ. Тому слід бути готовим до спорів із ними, використовуючи як аргументи ті, що наведені у вищезазначених судових рішеннях.
Щодо зарахування однорідних вимог у ЗЕД зазначимо таке.
Згідно зі ст. 14 Закону про ЗЕД усі суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право самостійно визначати форму розрахунків за ЗЕД-операціями з-поміж тих, що не суперечать законам України та відповідають міжнародним правилам. Тож умови повинні бути належним чином прописані у ЗЕД-договорі або у складеній додатковій угоді, яка є невід'ємною частиною такого договору.
Виходячи з норм ст. 601 — 604 ЦКУ, за заявою однієї зі сторін здійснюється зарахування зустрічних вимог (що має підтверджуватися актом). Згідно зі ст. 601 ЦКУ зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлено або визначено моментом пред'явлення вимоги. Те саме зазначено й у ч. 3 ст. 203 ГКУ.
Умови зарахування зустрічних вимог
Зарахування зустрічних вимог можливе за одночасного виконання таких критеріїв:
1) наявність зустрічних вимог (у нашому випадку Д-т 377 та К-т 632 на однакову суму). Тобто якщо немає заборгованості, то зарахування неможливе;
2) наявність однорідних вимог (у нашому випадку це мають бути зобов'язання, які погашаються коштами в однаковій валюті);
3) строк виконання зобов'язань уже настав як за однією, так і за другою з вимог;
4) беззаперечність вимог, тобто немає спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання тощо.
Щодо можливості зарахування зустрічних однорідних вимог у сфері ЗЕД, то такий залік можливий. Мало того, такі самі вимоги щодо зарахування прописано у пп. 5 п. 10 р. III Iнструкції №7.
Банк знімає з валютного нагляду таку операцію, якщо отримує документи про припинення зобов'язань за операціями з імпорту товарів зарахуванням зустрічних однорідних вимог у разі дотримання сукупності умов, викладених у пп. 5 п. 10 р. III Iнструкції №7.
Бонус у вигляді післяпродажної знижки — наслідки для ПДВ
Хронологія роз'яснень від податківців щодо цього питання така.
На початку 2015 року податківці у листі від 27.03.2015 р. №6423/6/99-99-19-03-02-15 (див. «ДК» №35/2015, коментар «ДК») говорили про зменшення «імпортного» ПЗ з ПДВ, а отже, і ПК з ПДВ на підставі надання до митного органу аркуша коригування митної декларації у зв'язку з кредит-нотою. А якщо аркуш коригування платником ПДВ не подається, то й ПК, відображений під час ввезення товарів, не коригується. Такий підхід ґрунтувався на нормах п. 187.8, 198.1, 198.2 ПКУ.
Проте вже у листі ДФСУ від 15.10.2015 р. №21843/6/99-99-19-03-02-15 податківці дійшли іншого висновку: «Враховуючи, що декларантом до митного оформлення було подано документи, які підтверджували відомості, внесені до митних декларацій, підстави для зміни цих відомостей у митних деклараціях згідно зі створеними після здійснення митного оформлення товарів документами відсутні».
Таке саме роз'яснення міститься нині в чинних консультаціях у ЗIР.
Утім, можливість скоригувати ПЗ та ПК все-таки є, якщо базою оподаткування ПДВ була саме договірна (контрактна) вартість, яка була вищою за митну вартість. Про це говорять і фахівці ДФС в IПК від 15.11.2017 р. №2618/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Але якщо до митної декларації буде складено аркуш коригування і платнику повернуть зайво сплачену суму ПДВ, на ту саму суму він і відкоригує ПК з ПДВ.
Пам'ятайте!
Відповідно до п. 188.1 ПКУ у разі реалізації товару нижче від ціни придбання слід донарахувати ПЗ з ПДВ на різницю між ціною реалізації і ціною придбання. Зниження ціни придбання товару внаслідок отримання кредит-ноти може вплинути на появу чи збільшення цієї різниці, а отже, можливе таке донарахування. Тож це слід пильно моніторити.
Бонус у вигляді допродажної знижки — наслідки для ПДВ
Це, напевно, найзручніший спосіб безгрошового надання бонусу. Адже в такому разі жодного коригування ПК з ПДВ не відбудеться. Не виникне і переплата ПДВ при імпорті товарів. Адже в такому випадку в інвойсі на товари буде зазначено вартість вже із урахуванням знижки. I коли резидент оформлюватиме митну декларацію на імпорт таких товарів, він цю зменшену вартість вже знатиме.
Така знижка буде врахована і при визначенні первісної вартості товарів резидентом. Тобто сама знижка в обліку покупця на дату отримання кредит-ноти (акта) в обліку не відображається.
Мало того, у резидента не виникатиме жодного доходу (ані у разі нарахування бонусів — Д-т 377 К-т 719, ані у разі коригування кредиторської заборгованості на суму знижки — Д-т 632 К-т 719).
Нормативна база
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Iнструкція №7 — Iнструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою НБУ від 02.01.2019 р. №7.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»