Це риторичне запитання: чи потрібна в обліку товарно-транспортна накладна? Проте воно доволі часто виникає в учасників транспортного процесу. Тож з'ясуймо, хто складає цей документ, кому він потрібен, а також чи має він «повноваження» первинного?
Основні моменти
За вимогами ст. 48 Закону про автотранспорт для водія одним із документів для здійснення внутрішніх перевезень вантажів є товарно-транспортна накладна (далі — ТТН) або «інший визначений законодавством документ на вантаж». Ці документи пред'являються працівникам Державної служби України з безпеки на транспорті (Укртрансбезпека), уповноваженим здійснювати контроль на автомобільному транспорті.
Укртрансбезпека проводить перевірки за додержанням суб'єктами господарювання, фізичними особами та юридичними особами вимог законодавства про транспорт.
А також проводить перевірку транспортно-експедиційної документації на здійснення перевезень пасажирів і вантажів автомобільним транспортом згідно з п. 54, 57 Положення №103.
Відповідно до Переліку №207, водію юрособи або підприємця, що здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, треба мати ТТН. За надання послуг з перевезень вантажів без оформлення документів, перелік яких визначений ст. 48 Закону про автотранспорт, до перевізників застосовуються штрафи згідно зі ст. 60 Закону у розмірі 100 н. м. д. г. (1700 грн).
Якщо здійснюються вантажні перевезення для власних потреб, вимоги мати ТТН немає, оскільки, відповідно до п. 2 Переліку №207, для водія суб'єкта господарювання, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб, слід мати накладну або інший документ, який підтверджує право власності на вантаж.
Таким чином, ключовим моментом у питаннях, пов'язаних з ТТН, є надання чи відсутність транспортних послуг. Факт їх надання засвідчується первинними документами, зокрема договором та актом.
Статус загальної (не спеціалізованої) ТТН, її форму та порядок складання передбачено у Правилах №363. Ці правила визначають права, обов'язки і відповідальність власників автомобільного транспорту — перевізників, а також вантажовідправників і вантажоодержувачів — замовників.
Обов'язкові (спеціалізовані) ТТН
Хоча є певна група ТМЦ, під час перевезення яких завжди слід мати ТТН. Це спеціалізовані ТТН на перевезення спирту етилового (форма №1-ТН (спирт)), на переміщення високооктанових кисневмісних домішок (форма №1-ТН (вкд)), алкогольних напоїв (форма №1-ТН (алкогольні напої))*, на відпуск нафтопродуктів (нафти) (форма №1-ТТН)**, хлібобулочних виробів (форма №1-ТТН (хліб))***, молока (форма №1-ТН (МС))****.
* Затверджені наказом Мінтрансзв'язку від 28.04.2005 р. №154.
** Затверджена наказом Мінпаливенерго від 20.05.2008 р. №281.
*** Затверджена наказом Мінагрополітики від 06.06.2001 р. №153.
**** Затверджена наказом Мінагрополітики від 01.12.2015 р. №457.
Визначення термінів
Перевізник — фізична або юридична особа — суб'єкт господарювання, що надає послуги з перевезень вантажів чи здійснює за власний кошт перевезення вантажів автомобільними транспортними засобами.
Замовник — вантажовідправник або вантажоодержувач, який уклав з перевізником договір про перевезення вантажів.
Вантажовідправник — будь-яка фізична або юридична особа, яка подає перевізнику вантаж для перевезення.
Вантажоодержувач — будь-яка фізична або юридична особа, яка здійснює приймання вантажів, оформлення товарно-транспортних документів та розвантаження транспортних засобів у встановленому порядку.
ТТН — це один із документів для:
— водія перевізника, який на його підставі виконує вантажні перевезення;
— замовника послуги перевезення, яким є вантажовідправник або вантажоодержувач, котрий уклав з перевізником договір про перевезення вантажів.
За ст. 50 Закону про автотранспорт договір про перевезення вантажу автомобільним транспортом укладається у письмовій формі (договір, накладна, квитанція тощо).
Правила укладання договорів перевезення, правила оформлення документів на перевезення передбачено у гл. 3 Правил №363. Договір про перевезення вантажів — це двостороння угода між перевізником та вантажовідправником чи вантажоодержувачем. Такий договір є юридичним документом, де наводяться обсяг, термін та умови перевезення вантажів, права, обов'язки та відповідальність сторін щодо їх додержання.
Iстотні умови договору перевезення вантажу:
— найменування та місцезнаходження сторін;
— найменування та кількість вантажу, його пакування;
— умови та термін перевезення;
— місце та час навантаження і розвантаження;
— вартість перевезення;
— інші умови, узгоджені сторонами.
Зверніть увагу: Правила №363 не регламентують перевезення пошти. Тому, якщо СГ має справу з перевізником-кур'єром, потрібно з'ясувати, чи є такий перевізник оператором поштового зв'язку.
Наприклад, згідно з даними НКРЗI до них належить «Нова пошта», як наслідок — доставка вантажу оформляється експрес-накладною, а надання послуг підтверджується актом.
Кому необхідно мати ТТН
Відповідно до гл. 1 Правил №363, товарно-транспортна документація — це комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.
ТТН — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.
Ми вже зауважили, що учасниками транспортного процесу є перевізники, а також вантажовідправники та вантажоодержувачі, які є замовниками. I відповідно до ч. 3 ст. 909 ЦКУ укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами)). Роль транспортної накладної виконує всім відома ТТН.
Зверніть увагу: ТТН є основним документом на перевезення. У п. 11.3 Правил №363 зазначено, що оформляють перевезення вантажів ТТН незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Це означає, що навіть у разі безоплатної послуги перевезення основним документом є ТТН.
Але є випадки, коли ТТН не потрібно складати:
1) покупцю, якщо ТМЦ перевозяться власними силами — «самовивозом» (немає послуги перевезення), — про це ми сказали на початку статті;
2) експедитору (що не здійснює безпосередньо перевезення)1.
В інших випадках при транспортуванні ТМЦ і для підтвердження факту реальності операцій податківці звертають увагу на наявність ТТН як додаткового підтвердного документа.
Хто складає ТТН
Насамперед наголосимо, що форму ТТН (форма №1-ТН) затверджено у додатку 7 Правил №363. Проте, це типова форма, і абз. 2 п. 11.1 Правил №363 дозволяє розробити власну. Тоді слід затвердити таке рішення окремим наказом по підприємству.
Самостійно розроблений документ має містити таку інформацію:
— назву документа, дату і місце його складання;
— найменування (прізвище, ім'я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача;
— найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які надають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж;
— автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер);
— пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси;
— посади, прізвища та підписи відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Правила оформлення документів на перевезення вантажів викладено в гл. 11 Правил №363. На сьогодні ТТН складають у паперовому вигляді, проте незабаром документ можна буде складати в електронному. Крім цього, планується викласти ТТН у новій редакції, проект змін було оприлюднено для громадського обговорення на сайті Мінінфраструктури в листопаді 2018 року.
Стосовно заповнення ТТН у листі Мінінфраструктури від 11.03.2014 р. №2455/25/10-14 (див. «ДК» №13/2014) повідомляється, що вимоги заповнення ТТН від руки, а частково — друкованим способом Правилами №363 не встановлено. Відповідно, є можливість заповнення ТТН від руки, а частково — друкованим способом, порушень у цьому випадку не буде.
Так от, відповідно до вимог п. 11.4 Правил №363 ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати документ у кількості не менше чотирьох примірників. Згідно з п. 11.6 Правил №363:
— перший примірник ТТН залишається у замовника (вантажовідправника);
— другий — передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу;
— третій і четвертий примірники, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом2), передаються перевізнику.
1 ТТН на експедитора, якщо для перевезення залучається інший СГ, складати не обов'язково: у цьому випадку його витрати підтверджуються іншими первинними документами (https://consulting.dtkt.ua/accounting/primary-documents/9926).
2 З 25 вересня 2018 р. вимогу щодо печатки вилучено відповідно до змін, внесених до Правил №363 наказом Мінінфраструктури від 10.08.2018 р. №368.
Щодо кількості примірників ТТН у разі, якщо вантажовідправник і вантажоодержувач є однією особою, а перевезення вантажу здійснюється на чужому автомобілі, а також у разі доставки товару одним перевізником за різними адресами вантажоодержувача, у давньому листі Мінінфраструктури від 28.05.2014 р. №5615/25/10-14 (див. «ДК» №41/2014) повідомляється, що слід дотримуватись «правила чотирьох ТТН», тобто до кожного пункту розвантаження — своя ТТН відповідно до поданої заявки.
Складання зведеної ТТН на кількох вантажоодержувачів Правилами №363 не передбачено. На кожного покупця слід складати окрему ТТН. Окрема ТТН буде складатись на кожну поїздку, на кожен автомобіль, тобто на кожну дію перевізника (https://consulting.dtkt.ua/ru/accounting/primary-documents/12157).
Далі п. 11.5 Правил №363 уточнює, що після прийняття вантажу водій (експедитор) підписує всі примірники ТТН.
У тих випадках, коли в ТТН немає можливості перерахувати всі найменування вантажу, підготовленого для перевезення, до такої накладної замовник додає документ довільної форми з обов'язковим зазначенням відомостей про вантаж (графи 1 — 10 ТТН). У ТТН зазначається, що до неї додається як окремий розділ документ, без якого ТТН вважається недійсною і не може використовуватися для розрахунків із замовником.
Перевезення вантажів провадиться замовником на підставі рахунку перевізника, який має бути виписаний не пізніше трьох днів після виконання перевезень з доданням ТТН.
У разі якщо продавець товару замовляє транспортування товару на склад покупця у попереднього продавця — виробника (виробник є перевізником), то виписувати ТТН повинен підприємство-продавець. Ми розглядали це в «ДК» №29/2018.
Перевізник, своєю чергою, на підтвердження виконаних послуг надає замовнику вантажну квитанцію або акт наданих послуг. Чи обов'язково при цьому мати ТТН? Бажано, особливо з погляду ПДВ, але не обов'язково — див. наш коментар у «ДК» №19/2019.
Справді, під час перевірок контролюючий орган ставить під сумнів факт здійснення операції перевезення без наявності ТТН. Тому ми не рекомендуємо ігнорувати наявність таких документів, але вилучення зі складу витрат понесених сум на перевезення, а також ПК з ПДВ — під питанням. Так, ТТН є юридичним документом — але чи є такий документ первинним документом, обов'язковість якого встановлено правилами ведення бухобліку?
Позицію податківців можна зрозуміти, адже безтоварні операції з нереальними перевізниками — одна з найпоширеніших схем ухилення від оподаткування. Нині податківці відпрацьовують ризикових контрагентів, фінансово-господарські операції із зазначеними контрагентами, зокрема щодо умов перевезення, пунктів навантаження та пунктів доставки, водіїв, які здійснювали перевезення, та самих власників транспортних засобів за допомогою ЄРПН, IТС «Податковий блок», АIС «Митниця» та інших наявних баз даних. Як повідомляє Офіс великих платників податків, інформація, надана власниками ТЗ, про відсутність взаємовідносин, а також про те, що власник не передавав право користування та сам не користувався зазначеним ТЗ, є належною доказовою базою для визнання операцій з перевезення нереальними, бо відбувається документування без фактичного здійснення операцій.
ТТН — не первинний документ
Господарські операції відображаються в обліку суб'єктів господарювання на підставі первинних документів. Первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції. Яку ж роль серед первинних документів виконує ТТН? Чи настільки є важливим цей документ?
Податківці під час перевірок упереджено ставляться до відсутності ТТН. Проте загальне правило для підтвердження госпоперації — наявність первинних документів про факт здійснення операції. Первинний документ складається особою, яка здійснила госпоперацію. Послугу перевезення надає перевізник. Тому робимо висновок, що саме на перевізника покладено обов'язок скласти первинний документ, який і буде підтверджувати витрати замовника. Отже, рахунок за надані послуги перевезення та відповідні акти виписує перевізник.
Серед обов'язкових реквізитів первинного документа є «назва підприємства, від імені якого складено документ» та «зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції». Якщо говорити про ТТН, цей документ складається від імені замовника і містить відомості про вантаж. Крім того, обсягу та одиниці виміру послуги перевезення у ТТН немає. Відповідно, ТТН не може вважатися первинним документом для підтвердження послуги перевезення в світлі Закону про бухоблік та ПКУ.
Натомість ТТН підтверджує реальність операції перевезення і є одним із додаткових документів здійснення госпоперації (про це ж говорять і самі податківці в IПК ДФСУ від 17.04.2019 р. №1637/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
ТТН складається замовником і призначена для обліку ТМЦ на шляху їх переміщення. Правила №363 визначають права, обов'язки і відповідальність сторін і не встановлюють правил для ведення бухгалтерського та податкового обліку.
На практиці трапляється питання: чи повинні дати у накладних, ТТН та актах збігатись? Як правило, у договорах на послуги з автоперевезень прописується, що датою надання послуг є дата складання і підписання акта наданих послуг. Враховуючи порядок складання ТТН замовником, акт завжди буде пізніше, ніж ТТН, адже саме акт свідчить про надання послуг. Тому для визначення правильності дати складання первинних документів продавцю та покупцю продукції треба виходити з моменту переходу права власності на товар, встановленого та погодженого в умовах договору. Щодо дати складання ПН, то слід пам'ятати про п. 187.1 ПКУ, це правило «першої події». Тому у випадку передоплати за перевезення вантажу податкова накладна буде складена на дату перерахування коштів.
Позиція суду
Аналізуючи позицію судових органів, доходимо висновку, що відсутність ТТН не може свідчити про нереальність договору поставки, якщо наявні інші докази товарності операції. ТТН не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу ТМЦ. Обов'язковість ТТН передбачено лише у випадку надання послуг з перевезення1.
Позиція суду
Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій, витрати на які позивачем віднесено до складу валових витрат, а відтак, і не може бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Постанова ВС/КАС від 17.01.2018 р. у справі №802/537/13-а
Для уникнення дискусій із податківцями радимо не ігнорувати наявність ТТН в обліку сторін операцій, залучених до транспортного процесу.
1 Додатково див. http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72899984.
Підсумуємо: якщо перевезення вантажів здійснюється сторонніми особами на підставі договорів на перевезення, замовник транспортних послуг зобов'язаний оформляти ТТН. Послуга з перевезення має бути підтверджена актом щодо надання послуги з перевезення та ТТН, це стосується і безоплатних послуг також. У разі транспортування ТМЦ на власному автотранспорті ТТН можна не виписувати.
Видаткова накладна є документом, який підтверджує придбання ТМЦ.
На думку податківців, у разі відсутності товарно-транспортної документації, яка підтверджує отримання послуг з перевезення вантажу, у тому числі товарно-транспортної накладної, яка належить до первинних документів та на підставі якої ведеться бухгалтерський облік, платник податків при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку не має підстав для врахування вартості таких послуг при формуванні собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг (додатково див. ЗIР, підкатегорія 102.02).
Тож відповідь на запитання, чи потрібна в обліку товарно-транспортна накладна, на жаль, є ствердною: так, у багатьох ситуаціях цей документ повинен бути.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про автотранспорт — Закон України від 05.04.2001 р. №2344-III «Про автомобільний транспорт».
- Перелік №207 — Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений постановою КМУ від 25.02.2009 р. №207.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
- Положення №103 — Положення про Державну службу України з безпеки на транспорті, затверджене постановою КМУ від 11.02.2015 р. №103.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»