Як включати до витрат суми за отриманим із запізненням актом виконаних робіт? Чи потрібно коригувати такі витрати за рахунок податкових різниць? Податківці надали відповідь в IПК ГУ ДФС у Харківській області від 01.04.2019 р. №1372/IПК/20-40-12-04-11 (див. «ДК» №16-17/2019).
Податківці в коментованій IПК на підставі норм п. 44.1, 46.2 ПКУ, а також п. 2 ст. 6 Закону про бухоблік встановили, що:
— з питань щодо формування витрат у бухобліку необхідно звернутися за роз'ясненнями до Мінфіну;
— при виявленні у фінзвітності помилок платник подає до ДФС уточнюючу декларацію разом з уточнюючою фінзвітністю за відповідний звітний період;
— нормами ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку) на різниці — суми витрат, які через відсутність документів не були враховані у складі витрат минулих звітних (податкових) періодів.
Але перш ніж подавати уточнюючу декларацію з прибутку та фінзвітність, треба з'ясувати, що з обліком витрат за запізненими первинними документами та чи здійснюватиметься якесь виправлення.
Бухоблік витрат за запізнілими первинними документами
Наразі, як й раніше, згідно з П(С)БО 16 «Витрати», витрати:
— відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань;
— визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Свого часу фахівці Мінфіну у листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 (див. «ДК» №19/2016) зазначали таке. Для визнання витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, відповідальна особа складає та передає до бухгалтерської служби документ (наприклад, бухгалтерську довідку) із зазначенням розрахункової суми витрат.
До того ж таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок (п. 3 та 6 П(С)БО 6), бо обставини, на яких базувалася оцінка, не змінюються.
А вже з 26.05.2017 р. правила включення до витрат сум без наявності первинних документів були запроваджені у п. 2.6 та 2.9 Положення №88.
Якщо правилами документообігу підприємства передбачено можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному П(С)БО чи МСФЗ.
У місяці надходження від контрагента первинного документа щодо господарської операції, інформація про яку в минулих звітних періодах була перенесена до облікових регістрів бухгалтерського обліку згідно з внутрішнім первинним документом (актом), до облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період переноситься інформація про таку господарську операцію, при цьому її обсяг зазначається шляхом коригування на суму різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента.
Тож наразі відсутність відповідного первинного документа не є причиною невизнання витрат. Але це можливо тільки у разі включення до правил свого документообігу такої можливості.
Якщо у правилах не зазначено такого пункту, то включити до витрат відповідну суму без документального підтвердження не можна.
Відповідно, під час перевірок податківці у разі наявності такого правила не зможуть зняти витрати з відповідного періоду їх відображення та донарахувати податок на прибуток. До того ж ніяких виправлень у фінзвітності та декларації у разі зазначення в бухдовідці та в акті однакових сум не виникатиме. Якщо ж суми будуть різними, то сума різниці між оцінкою такої господарської операції за внутрішнім первинним документом (актом) та первинним документом, отриманим від контрагента, обліковуватиметься у періоді отримання первинного документа від контрагента.
Як достовірно оцінити витрати без первинного документа
У пункті 2.6 Положення №88 прямо сказано, що господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному П(С)БО чи МСФЗ. Тому слід звернутися до П(С)БО 16.
А от вимоги щодо визнання витрат визначені П(С)БО 16. Відповідно до п. 6 П(С)БО 16, витрати відображаються в сумі, яка є достовірно оціненою.
За роз'ясненням Мінфіну від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 (див. «ДК» №19/2016), під достовірною оцінкою суми витрат слід розуміти максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації.
До джерел такої інформації можуть належати умови договорів; статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством.
Що з податковим кредитом з ПДВ?
Датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість з постачання послуг (за винятком оплати послуг за рахунок бюджетних коштів, дата ПЗ визнається за п. 187.7 ПКУ), відповідно до п. 187.1 ПКУ, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника ПДВ як оплата послуг, що підлягають постачанню;
— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
На наш погляд, датою оформлення документа слід вважати саме дату, на яку виконавець послуг склав акт. Отже, якщо не було передоплати, то ПЗ з ПДВ виникають за датою оформлення акта наданих послуг або за датою відвантаження товару (фактичного проведення господарської операції).
Відповідно, виконавець робіт, як і постачальник товарів, має в ці дати нарахувати ПДВ та скласти ПН. Якщо ПН не складена та не зареєстрована або ж її дані не відповідають даним складеної бухгалтерської довідки,то права на податковий кредит у замовника робіт або покупця товарів не буде. Але покупець має право подати з декларацією скаргу на такого контрагента з метою отримання права на податковий кредит. У такому разі на постачальника чекатиме перевірка.
Податківці у роз'ясненнях у ЗIР, підкатегорія 101.17, розглядають тільки наслідки непідписання замовником відповідного акта виконаних робіт. Зокрема, вони вважають: якщо виконавець на дату оформлення акта, в якому він зазначив про відмову у підписанні такого акта замовником, нарахував податкові зобов'язання та склав податкову накладну (за правилом «першої події»), то відкоригувати податкові зобов'язання, нараховані на підставі податкової накладної, можна у разі визнання судом такого акта недійсним шляхом оформлення розрахунку коригування до неї та реєстрації його в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем (замовником).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»