Здавалось би, звичайна операція — надати автомобіль в оренду. Проте на практиці час від часу виникають труднощі. Нас часто запитують, які наслідки, якщо виявиться, що виду діяльності немає у реєстрі платників єдиного податку, і яку відповідальність несе орендар1.
Загальні моменти оренди автомобіля
Чи має право ФОП надавати автомобіль в оренду у статусі власне підприємця, а не фізособи? Наша позиція: що не заборонено, те дозволено. Якщо автомобіль використовується за своїм призначенням у межах господарської діяльності, що підтверджується зареєстрованим КВЕДом у держреєстратора, і такі види діяльності зазначені у реєстрі платників єдиного податку, жодного порушення немає.
Так, власником автомобіля є фізична особа, а не фізособа-підприємець, але це реєстраційні питання.
Процедура державної реєстрації, зняття з обліку автомобілів, оформлення та видачі реєстраційних документів і номерних знаків тощо встановлено Порядком №1588. У п. 6 цього документа зазначено, що транспортні засоби, що належать фізособам-підприємцям, реєструються за ними як за фізичними особами. I, до речі, на практиці можна натрапити на думку податківців: якщо придбаний автомобіль зареєстровано на фізичну особу, то суб'єктами права приватної власності за ст. 325 ЦКУ та Порядком №1588 є фізичні особи. Така обставина не дає можливості вважати майно, яке перебуває у приватній власності фізособи, основними засобами суб'єкта господарювання, а саме фізособи-підприємця.
Позитивна судова практика
...оскільки ... є фізичною особою — підприємцем та є зареєстрованим у встановленому порядку платником ПДВ, то відповідно на нього повною мірою поширюються правові норми, які визначають порядок обчислення і сплати ПДВ, формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування сум ПДВ, а тому при придбанні транспортного засобу з метою його використання у власній господарській діяльності позивач відповідно до норм податкового законодавства отримав право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту.
Постанова ВС від 13.03.2018 р. у справі №819/710/17
Аби довести, що авто буде використовуватися у підприємницькій діяльності, слід подати ДФС повідомлення за ф. №20-ОПП. У такому разі при оформленні відносин оренди між суб'єктами господарювання слід керуватися ст. 283 — 292 ГКУ. Загальні положення про оренду викладено у ст. 759 — 786 ЦКУ. Iстотними умовами договору оренди автомобіля є:
— предмет договору;
— строк, на який укладається договір оренди;
— орендна плата з урахуванням її індексації;
— порядок проведення ремонту орендованого авто (хто несе витрати, чи підлягають вони компенсації орендарем тощо);
— умови повернення або викупу орендованого майна, а також умови, щодо яких за заявою однієї зі сторін має бути досягнуто згоди (ст. 638 ЦКУ та ст. 284 ГКУ).
Договір оренди укладається у письмовій формі, а якщо такі відносини виникають за участю фізособи, він підлягає нотаріальному посвідченню (ст. 799 ЦКУ). Договір оренди автомобіля з фізособою-підприємцем нотаріально посвідчувати не треба2.
1 Наслідки, які розглядаються у статті, характерні і для інших госпоперацій, де вид діяльності не внесено до Реєстру платників єдиного податку.
2 Постанова Верховного Суду України від 02.08.2017 р. №911/2761/16.
Передачу автомобіля в оренду оформляють актом приймання-передачі. Затвердженої його форми немає, тому можна застосувати Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма №ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату від 29.12.95 р. №352, це типова форма первинної облікової документації з обліку основних засобів) або скласти свій документ. Якщо орендарем є юрособа, первинний документ, яким підтверджується операція, повинен містити обов'язкові реквізити. Якщо орендодавцем авто є саме ФОП, то про його статус слід обов'язково зазначити у договорі. Це допоможе надалі уникнути зайвих запитань щодо оподаткування.
Обов'язкові реквізити первинного документа
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити:
— назву документа (форми);
— дату складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
I насамкінець: перед тим як надати автомобіль в оренду, рекомендуємо ФОПу заздалегідь ознайомитися з усіма вимогами, які стосуються орендодавця та орендаря. Адже випадки, які ми розглядаємо далі, говорять про те, що наслідки неминучі і стосуються саме ФОПа.
Загальне правило — підприємницький дохід може вважатись таким лише за умови, що він отриманий у межах обраних підприємцем видів діяльності. Якщо ФОП перебуває на загальній системі, КВЕД, згідно з яким отримується дохід, що є об'єктом оподаткування за ст. 177 ПКУ, повинен бути у держреєстратора. Якщо ФОП — платник єдиного податку, вид діяльності, за яким отримуються доходи, що оподатковуються єдиним податком, має бути зазначено у Реєстрі платників єдиного податку.
Орендодавець — платник єдиного податку
Коротка ремарка для порівняння. Якщо фізособа, яка є платником ЄП, має у власності автомобіль (рухоме майно) і продає його, отриманий дохід не включається до доходу платника єдиного податку. У цьому випадку діють загальні правила оподаткування за п. 173.2 ПКУ. Відповідно до п. 292.1 ПКУ, до доходу платника єдиного податку не включаються отримані доходи від продажу рухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її госпдіяльності.
Податкова преференція
Відповідно до п. 173.2 ПКУ, дохід, отриманий фізособою від продажу протягом звітного (податкового) року одного з об'єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, не підлягає оподаткуванню. Проте якщо протягом року здійснено продаж двох та більше легкових автомобілів, дохід підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5% та військовим збором за ставкою 1,5%.
У разі передання автівки в оренду наслідки оподаткування інші. I, до речі, спрощена система не висуває жодних обмежень щодо передачі в оренду рухомого майна (на відміну від земельних ділянок та житлових і нежитлових приміщень, див. пп. 291.5.3 ПКУ). Проте щоб уникнути несподіванок, треба перевірити:
1) податковий статус орендаря;
2) чи внесено вид діяльності1 у реєстр платників єдиного податку.
Ці два пункти є важливими, і далі стане зрозуміло чому.
Чому важливий податковий статус орендаря
Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ПКУ, ФОП 2-ї групи має право надавати послуги* лише платникам єдиного податку та/або населенню.
* У розумінні ПКУ оренда є послугами.
ФОП на першій групі ЄП апріорі не може надати автомобіль в оренду, бо в межах своєї підприємницької діяльності він здійснює виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або надає побутові послуги населенню. Проте він має право передати свій автомобіль в оренду як фізична особа, тобто без статусу фізособи-підприємця. У цьому випадку орендар (тут і надалі розуміємо орендар — суб'єкт господарювання) є податковим агентом. I це зобов'язує його утримати та сплатити ПДФО за ставкою 18% та військовий збір за ставкою 1,5% зі суми оренди та відобразити таку операцію у податковому розрахунку ф. №1ДФ. Зверніть увагу: податківці хочуть бачити у ф. №1ДФ ознаку доходу «127» — виплата інших доходів2. ДФС уточнює, що договір найму (оренди) не може бути віднесений до договорів про надання послуг.
1 КВЕД 2010: клас 77.11 «Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів» або клас 77.12 «Надання в оренду вантажних автомобілів» (перевірити можна в електронному кабінеті).
ФОП на другій групі ЄП має право передати авто в оренду. Але у цьому разі потрібно врахувати податковий статус орендаря. Вище ми зауважили, що надавати послуги такий платник єдиного податку має право лише платникам ЄП та фізособам.
Якщо платник єдиного податку другої групи отримує дохід за надане в оренду авто від ФОПа на загальній системі або юрособи — неплатника єдиного податку, орендні платежі слід оподаткувати ЄП за ставкою 15%. Вважається, що ФОП порушив пп. 2 п. 291.4 ПКУ і несе відповідальність за це у більшому розмірі податку, а не у розмірі фіксованої суми єдиного податку, яку він сплачує авансом щомісяця. Це означає, що платник єдиного податку сплачує фіксовану ставку податку (щомісячні авансові внески) і, крім того, 15% від суми оренди автомобіля. У декларації платника єдиного податку отриманий дохід за оренду відображається окремо у рядку 04, а сума податку у рядку 09.
Крім того, за пп. 9 пп. 298.2.3 ПКУ він зобов'язаний перейти на загальну систему з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, у якому здійснювалася така діяльність1. У пп. 298.2.1 ПКУ сказано, що заява2 подається не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу. Але законодавець не все врахував: якщо, приміром, така ситуація трапиться 30 числа — що ж тоді робити?! На наш погляд, слід виконати вимогу переходу на загальну систему і подати заяву пізніше. Про це слід вказати у розділі 5.4 заяви, де наводяться причини відмови. Проте, враховуючи пп. 298.2.2 ПКУ, подати заяву слід принаймні в останній день місяця ще попереднього кварталу. У цьому випадку декларацію потрібно подати у строки, встановлені для квартального звітного періоду, — протягом 40 календарних днів після закінчення кварталу (пп. 296.5.1 ПКУ).
1 Якщо протягом останніх 12 міс. обсяг доходу сягнув 1 млн грн, слід також зареєструватись платником ПДВ під час переходу на загальну систему, див. «ДК» №9/2019.
2 Форма затверджена наказом Мінфіну від 20.12.2011 р. №1675.
Приклад Фізична особа — підприємець на другій групі у березні 2019 р. отримав орендну плату за наданий в оперативний лізинг автомобіль від підприємства на загальній системі. Розмір оренди 2000 грн. Наслідки:
— сума єдиного податку (2000 х 15%) = 300 грн;
— декларація подається до 10.05.2019 р.;
— з 01.04.2019 р. слід здійснювати діяльність як фізична особа — підприємець на загальній системі оподаткування за ст. 177 ПКУ.
Якщо самостійно не перейти на іншу систему оподаткування, сподіватися на безкарність не варто. За п. 299.11 ПКУ у разі виявлення порушення під час перевірки податківці анулюють реєстрацію платника за своїм рішенням на підставі акта перевірки з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. Як наслідок, до фізичної особи — підприємця будуть застосовані фінансові санкції за ст. 123 ПКУ як за несплату ПДФО, якщо він повинен був перебувати на загальній системі і цього не зробив. Податківці мають на це повне право, бо за пп. 3 п. 299.10 ПКУ реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадках, визначених пп. 298.2.3 ПКУ.
Рішення про анулювання реєстрації
ПКУ не передбачає встановлення певної форми рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку. Таке рішення надається платнику податків у письмовій формі за підписом керівника контролюючого органу з обов'язковим зазначенням підстав для анулювання реєстрації платника єдиного податку
Мало того, у майбутньому обрати або перейти на спрощену систему оподаткування можливо лише після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Iнше можливе порушення — відповідний вид діяльності не внесено у Реєстр платників єдиного податку. Чи є у цьому випадку відповідальність? Безумовно, але вже за пп. 2 п. 293.4 ПКУ та пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ:
— до доходу, отриманого від провадження виду діяльності, не зазначеного у Реєстрі, застосовується ставка 15%;
— відбувається перехід на загальну систему з першого числа місяця, наступного за податковим кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
Отже, відповідальність аналогічна, як і за порушення щодо податкового статусу орендаря.
Чи несе якусь відповідальність орендар за зазначені вище порушення? Заспокоюємо — жодної. Орендар (пам'ятаємо, що ми розглядаємо орендаря — суб'єкта господарювання) у разі нарахування доходу платнику єдиного податку, який не має відповідних видів діяльності у Реєстрі платників єдиного податку, не виконує функцій податкового агента щодо утримання податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Він зобов'язаний лише відобразити у ф. №1ДФ нарахування доходу підприємцю під ознакою доходу «157». Адже орендар жодних порушень не допускає. Він керується пп. 165.1.36 ПКУ і не виконує функції податкового агента у випадку співпраці з підприємцем (додатково див. індивідуальну податкову консультацію ДФСУ від 02.11.2017 р. №2490/6/99-99-13-01-01-15/IПК).
ФОП на третій групі ЄП. Якщо ж ви є власником автомобіля та орендодавцем на третій групі, у класичній ситуації отримана оренда у складі інших доходів оподатковується за ставкою 3% (для платників ПДВ) або 5%. Проте яка відповідальність, якщо вид діяльності не внесено до Реєстру платників єдиного податку? У п. 293.4 ПКУ, зокрема у пп. 2 п. 293.4 ПКУ, згадуються лише платники ЄП першої та другої груп, які оподатковують дохід від діяльності, не зазначеної у реєстрі, за ставкою 15%. А як вчинити платнику ЄП на третій групі?
Логіка підказує, що слід керуватися загальними правилами ПКУ. Адже ФОП не має права здійснювати в межах підприємницької діяльності такі види діяльності, які не зазначені в його облікових даних. У ЗIР, підкатегорія 107.011, податківці повідомляють, що у разі якщо ФОП отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку — фізосіб. А це означає, що дохід оподатковуватиметься податком на доходи фізичних осіб за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%. Це буде відображено у декларації про майновий стан2, на нашу думку, у рядку 10.93.
1 Запитання: «Чи має право ФОП — платник єдиного податку здійснювати види діяльності, які не зазначені в його облікових даних?».
2 Затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 р. №859.
3 Адже рядок 10.3 хоч і вказує на доходи від оренди, але стосується нерухомост.
I ще одне покарання у вигляді втрати статусу «спрощенця» та переходу на загальну систему за пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ.
За загальним пп. 298.2.1 ПКУ для відмови від спрощеної системи суб'єкт господарювання не пізніше ніж за 10 календарних днів до початку нового календарного кварталу подає заяву. Самостійно відмовитися від спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на загальну систему оподаткування, як уточнює пп. 298.2.2 ПКУ, можна з першого числа місяця, наступного за звітним кварталом, у якому подано заяву щодо відмови від спрощеної системи оподаткування. Робимо висновок: важливо подати заяву в останній день місяця попереднього кварталу.
Зверніть увагу!
ФОП, який на початку року був платником єдиного податку та перейшов на загальну систему оподаткування, згідно з пп. 298.1.4 ПКУ не може повернутись у поточному році на спрощену систему оподаткування, бо така особа вже скористалася своїм правом на застосування спрощеної системи оподаткування у поточному році.
Щоб уникнути відповідальності за невнесені види діяльності у реєстр платників єдиного податку, радимо подати заяву, до якої включити відомості про зміну видів господарської діяльності. Відомості про зміну видів господарської діяльності вносяться до реєстру не пізніше одного робочого дня з дня надходження заяви від платника єдиного податку 3-ї групи. Згідно з п. 298.6 ПКУ заява подається разом з податковою декларацією за податковий (звітний) період, у якому відбулися такі зміни. Хоча, на нашу думку, це можна зробити і раніше, не чекаючи подання декларації.
А якщо заяву на зміну відомостей, зокрема видів діяльності, подає платник 2-ї групи, згідно з п. 299.8 ПКУ1 зміни вносяться в день подання відповідної заяви. Платник другої групи повинен встигнути подати заяву про зміни відповідно до п. 298.5 ПКУ не пізніше 20 числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулися такі зміни.
1 У разі зміни відомостей, передбачених пп. 1 — 5 п. 299.7 ПКУ, зокрема про обрані ФОПом 1-ї та 2-ї груп види господарської діяльності, зміни вносяться до Реєстру платників єдиного податку в день подання платником відповідної заяви.
У розділі 5.3 заяви слід поставити позначку про внесення змін до видів господарської діяльності, а в розділі 10 уточнити обрані види діяльності.
Але спочатку треба звернутися до державного реєстратора для внесення змін до ЄДР із заявою за формою №11. У заяві уточнити лише ті КВЕДи, які заплановано додати: навпроти коду виду економічної діяльності проставити позначку «х», зазначивши таким чином, який КВЕД необхідно включити. Законодавство не містить обмежень щодо кількості та періодичності подання таких даних. I вже після подання заяви до державного реєстратора подати заяву до податкового органу за місцем реєстрації, зазначивши нові види діяльності.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну України від 09.12.2011 р. №1588.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»