Як оподатковувати ПДФО надання фізособі сільгосппродукції в рахунок оплати за оренду землі? Як відобразити цю операцію у ф. №1ДФ? Як оподатковувати ПДВ? Проаналізуймо, що стосовно цього кажуть податківці в IПК від 25.02.2019 р. №741/6/99-99-13-02-03-15/IПК (див. «ДК» №11/2019).
ПДФО та військовий збір
Податківці у коментованій IПК насамперед спинилися на правилах оподаткування ПДФО орендної плати.
Згідно з пп. 170.1.1 ПКУ податковим агентом фізособи-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільгосппризначення є орендар.
Сам об'єкт оподаткування ПДФО визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Згідно зі ст. 1 Указу Президента від 02.02.2002 р. №92/2002, плата за оренду земельних ділянок сільгосппризначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки.
Податківці в роз'ясненні із ЗIР, підкатегорія 103.09, на підставі цієї норми зробили висновок, що об'єкт оподаткування ПДФО за операціями з надання в оренду земельної ділянки сільгосппризначення, земельної частки (паю) визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).
Орендна плата оподатковується ПДФО за ставкою 18%.
Натуральний коефіцієнт застосовується виключно під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі.
У разі надання податковим агентом доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт. Податківці наголосили, що саме збільшення суми доходу у негрошовій формі дає змогу податковому агенту сплатити ПДФО виключно з цього доходу. При цьому фізособа-орендодавець має внести суми ПДФО до каси, адже ПДФО має сплачуватися саме з доходів фізосіб. Iнакше сума ПДФО буде вважатися додатковим благом.
Також зазначений дохід у негрошовій формі у повній сумі є об'єктом оподаткування військовим збором, причому без застосування коефіцієнта. А от на правилах визначення звичайної ціни податківці у коментованій IПК не зупинилися.
Визначення звичайної ціни
Визначення звичайної ціни наведено у пп. 14.1.71 ПКУ. За ним під звичайною ціною розуміють ціну товарів (робіт, послуг), визначену сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, то вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Рекомендуємо взяти до уваги визначення терміна «ринкова ціна» в пп. 14.1.219 ПКУ.
Тобто за замовчуванням ціна, встановлена умовами договору, відповідає рівню ринкових цін, проте за податківцями залишається право на доведення зворотного. Але на практиці все інакше — це податківці вимагають під час перевірок, щоб платник податків доводив звичайність ціни. Утім, якщо докази їм не сподобаються, вони зможуть донарахувати суму ПДФО виходячи зі звичайної ціни, яку визначили самостійно.
Особливості відображення в ф. №1ДФ
Відповідно до пп. 3.2 розділу III Порядку №41 у графі 3а ф. №1ДФ відображається дохід, нарахований фізособі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку.
1 Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
У графі 3 ф. №1ДФ відображають суму фактично виплаченого доходу податковим агентом (пп. 3.3 розділу III Порядку №4).
Позаяк натуральний коефіцієнт застосовується для визначення бази оподаткування ПДФО, то у разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі суми нарахованого доходу у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» за ф. №1ДФ відображають з урахуванням цього коефіцієнта.
Водночас у рядку «Військовий збір» розділу II ф. №1ДФ загальну суму нарахованого доходу та загальну суму виплаченого доходу наводять без урахування коефіцієнта.
Але податківці не уточнили, як у ситуації виплати орендної плати сільгосппродукцією заповнювати ф. №1ДФ. З огляду на перелік ознак доходів податковий агент при нарахуванні орендної плати за договором про надання права користування земельною ділянкою для сільгосппотреб фіксує такі доходи у ф. №1ДФ з ознакою доходу «106» (див. зразок).
Зразок
Як і куди сплачувати ПДФО та ВЗ
З 2019 року ПДФО, нарахований податковим агентом, з доходів за здавання фізособами в оренду земельних ділянок сплачується таким податковим агентом до відповідного бюджету за місцезнаходженням таких об'єктів оренди (суборенди, емфітевзису). Це встановлено ч. 2 ст. 64 БКУ.
А за пп. 168.1.4 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, то ПДФО сплачується до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем такого нарахування/надання.
Свого часу ГУ ДФС у Львівській області в IПК від 01.11.2018 р. №4651/IПК/13-01-13-01-12 зазначило, що роботодавцю (податковому агенту), який сплачує ПДФО зі суми додаткового блага, слід обрати код бюджетної класифікації 11010400 — ПДФО, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку інших, ніж заробітна плата.
А ось щодо військового збору, то код бюджетної класифікації в усіх випадках однаковий — 11011000 «Військовий збір».
Податок на додану вартість
З погляду ПДВ виплата доходу у негрошовій формі розглядається як постачання орендодавцю певної продукції/робіт з подальшим взаємозаліком заборгованостей.
Відповідно до п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
За п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою від:
— ціни придбання таких товарів/послуг;
— звичайних цін при постачанні самостійно виготовлених товарів/послуг;
— балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції при постачанні необоротних активів.
На підставі норм п. 185.1 та 188.1 ПКУ податківці наголосили, що операції з постачання платником власної сільгосппродукції в рахунок сплати орендної плати є об'єктом оподаткування ПДВ. I база оподаткування за такою операцією визначатиметься знову ж таки не нижче від звичайних цін. За такою операцією слід буде скласти одну ПН на покупця — неплатника ПДВ.
Єдиний соцвнесок
Податківці у ЗIР, підкатегорія 301.03, наголосили, що відносини, які виникають при укладенні договору оренди, не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг. ЄСВ не нараховується на суму орендної плати, виплаченої на користь фізособи згідно з договором оренди.
Приклад Підприємство орендувало у фізособи земельний пай вартістю 100000 грн. За місяць оренди фізособі було нараховано 3000 грн орендної плати, але виплачено сільгосппродукцією за ринковою вартістю.
Заповнення форми №1ДФ для умов прикладу див. у зразку, бухгалтерські проведення — у таблиці.
Таблиця
Відображення у бухгалтерському обліку виплати фізособі орендної плати за землю сільгосппродукцією
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Д-т | К-т | Сума, грн | ||
| 1. | Вартість отриманого в оренду земельного паю відображено на позабалансовому рахунку | 01 | — | 100000,00 |
| 2. | Нараховано орендну плату з віднесенням на витрати виробництва | 23 | 685 | 3000,00 |
| 3. | Нараховано ПДФО на вартість сільгосппродукції за ставкою 18% | 685 | 641 | 658,54 |
| 4. | Нараховано військовий збір за ставкою 1,5% | 685 | 642 | 45,00 |
| 5. | Нараховано податкове зобов'язання з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 382,74 |
| 6. | Відпущено сільгосппродукцію на суму орендної плати | 361 | 701 | 2296,46 |
| 7. | Списано собівартість переданої сільгосппродукції | 901 | 271 | 1800,00 |
| 8. | Проведено зарахування заборгованостей | 685 | 361 | 2296,46 |
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»