Кредит-нота як знижка від нерезидента

Підприємство-резидент, платник податку на прибуток і ПДВ, імпортує товари. Продавець-нерезидент подеколи заохочує кредит-нотою у вигляді знижки з вартості проданого товару. З'ясуймо податкові та бухгалтерські особливості такої знижки.

Поняття кредит-ноти

Чинним українським законодавством не визначено. Але ось що пише податкова¹: за загальними приписами кредит-нота — це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке надсилається однією зі сторін (постачальником), що перебуває у розрахункових відносинах, іншій стороні (покупцеві) про запис у кредит рахунку останньої певної суми через настання обставини, що створила в іншої сторони право вимоги цієї суми.

¹ Див. ЗIР, підк. 101.23, відповідь на запитання: «Яким чином оподатковується операція з отримання покупцем-резидентом кредит-ноти у вигляді винагороди у грошовій формі (бонусу, мотиваційних виплат)/зменшення суми зобов'язання перед постачальником-нерезидентом за поставлений товар?».

Тобто кредит-нота — це документ, яким нерезидент повідомляє резидента про надання знижки чи сплату бонусу. Наприклад, лист-повідомлення. Звісно, що такий лист має базуватися на нормах договору постачання.

Бухгалтерський облік

Традиційний підхід

Первісна вартість запасів, придбаних за плату, першим своїм елементом включає суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за мінусом непрямих податків (див. п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). Прямо тут про знижки не йдеться. Але за логікою, якщо ми спершу оприбуткували на договірну вартість, а потім ця вартість зменшилася, доречно зменшити первісну вартість і одночасно розмір заборгованості на суму знижки.

Наприклад, оприбуткувавши товар записом Д-т 28 К-т 632, суму знижки відображаємо таким самим записом, тільки сторно (з мінусом).

Цей самий метод відображення знижки записано в п. 2.2 Методрекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2: придбані за плату запаси оприбутковуються за первісною вартістю, яка включає, в тому числі, ціну придбання за мінусом знижок.

Нарешті, навіть у МСБО 2 «Запаси» (п. 11) сказано про вирахування знижок із витрат на придбання запасів.

Все би добре, але як відображати кредит-ноту, отриману після продажу всіх чи частини імпортованих товарів, у тому числі якщо вона надійшла в році, наступному за роком, у якому товари продано?

Якщо продаж товарів та отримання кредит-ноти відбулися в одному році, можемо відобразити це ланцюгом сторнувальних записів на всьому шляху проходження вартості проданих товарів: Д-т 28 К-т 632; Д-т 90 К-т 28; Д-т 791 К-т 90 тощо.

Якщо ці події відбулися в різних роках, можемо чинити в порядку, прийнятому для виправлення помилок. Тобто отримання кредит-ноти: Д-т 44 К-т 632 — сторно на суму знижки. Далі виправляємо фінансову звітність минулого року. А в поточному на суму знижки коригуємо в балансі сальдо нерозподіленого прибутку і заборгованість перед постачальником на початок року. Але така технічна бухгалтерська процедура надто складна і громіздка. Крім того, прямо у бухгалтерських стандартах порядку відображення знижки саме в такому порядку не встановлено. Отже, суму знижки можемо трактувати як своєрідне прощення нерезидентом частини заборгованості, яка обліковується на субрахунку 632. А місце прощеної заборгованості — в доходах: Д-т 632 К-т 719. Зрештою, який із цих двох варіантів обрати, — вирішувати підприємству.

Далі — заборгованість перед нерезидентом є монетарною заборгованістю (за якою будуть сплачені кошти), а тому така заборгованість на дату балансу та на дату госпоперації перераховується з використанням валютного курсу на цю дату (п. 7, п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

Причому на дату операції перераховується відповідно до облікової політики в межах госпоперації (тобто в межах знижки) чи в межах всієї статті (всієї заборгованості). Але тут є особливість.

Якщо ми зменшуємо первісну вартість оприбуткованих товарів, то для відображення суми знижки маємо застосовувати валютний курс на дату оприбуткування товарів¹. Тому що товари оприбутковано на балансі за цим курсом і надалі за ними, як за немонетарними статтями, перерахунок на дату балансу не здійснюється (п. «б» п. 7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Тому суму знижки, яка зменшує первісну вартість товарів, ми можемо відобразити тільки за курсом на дату оприбуткування товарів. Отже, підприємство не може відобразити курсову різницю за сумою знижки.

¹ Операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів).

Якщо підприємство в обліковій політиці написало перерахунок заборгованості за всією статтею, то у разі отримання знижки можна перерахувати тільки заборгованість за мінусом знижки. Причому якщо між датою оприбуткування товарів і датою отримання знижки підприємство вже нараховувало курсові різниці, то варто буде відкоригувати відображену раніше курсову різницю в розмірі суми знижки.

Але якщо підприємство відображає кредит-ноту нарахуванням доходів (Д-т 632 К-т 719), воно відображає дохід за курсом на дату отримання кредит-ноти. А отже, відображається і курсова різниця — в межах знижки чи в межах всієї заборгованості, залежно від того, що написано в обліковій політиці.

Дата отримання кредит-ноти

Фактично це дата, якою змінюються умови договору. Взагалі ця дата має бути чітко визначена договором. Але на практиці навряд чи це роблять. Тому можемо виходити з загальних підстав набрання договором чинності. По-перше, договір набирає чинності з моменту його укладення (ч. 2 ст. 631 ЦКУ). По-друге, договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору (ч. 1 ст. 638 ЦКУ). Надіслання кредит-ноти нерезидентом — це тільки півсправи. Кредит-ноту ще має прийняти резидент. На момент прийняття (погодження) справу з укладення змін до договору можна вважати завершеною — обидві сторони погодили зміни. Отже, дата фактичного отримання кредит-ноти резидентом, якщо він цією датою і погодить її умови, і буде датою укладення змін до договору. Наприклад, на кредит-ноті керівник резидента має написати щось на кшталт: «Погоджено. Бухгалтерія, юридичний відділ — прийняти до виконання. Підпис. Дата». Цією датою і мають робитися записи в обліку.

Альтернативний підхід

Як ми вже наголосили вище, до розуміння суті кредит-ноти можна підійти і з іншого боку, вважаючи суму зменшення заборгованості прощенням частини заборгованості. З огляду на цю позицію підстав для коригування первісної вартості імпортованих товарів немає. Тож у будь-якому разі імпортер зробить запис: Д-т 632 К-т 719, визнавши таким чином дохід.

Плюс альтернативного підходу також і в можливій оптимізації оподаткування ПДВ. Згадаймо — відповідно до п. 188.1 ПКУ, якщо товар реалізовано нижче ціни придбання, підприємство має донарахувати податкове зобов'язання на різницю між ціною реалізації і ціною придбання.

Тож якщо ціну придбаного товару зменшать на суму знижки, може виявитися, що його продажна вартість менша від ціни придбання. А тому — донарахування ПДВ не уникнути.

Отже, маємо два облікові підходи. Який із них вважаєте обґрунтованішим, той і обирайте.

Податковий облік

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 187.8 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення. А документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, є належним чином оформлена митна декларація, яка підтверджує сплату ПДВ (п. 201.12 ПКУ). Тобто за імпортною операцією резидент нараховує податкові зобов'язання і відображає податковий кредит. Чи може він зменшити зобов'язання і кредит у разі отримання кредит-ноти?

У згаданій вище консультації ДФСУ¹ щодо цього сказано, що підстав для коригування немає. Обґрунтування цієї точки зору цілком переконливе.

¹ Див. примітку 1.

Під час декларування імпортер надає митному органу точні відомості про товар (ст. 257 МКУ). Прийнята митним органом митна декларація є документом, що засвідчує факти, які мають юридичне значення, і декларант несе відповідальність за наведені в декларації дані (ст. 264 МКУ). Відповідальність за вчинення порушення митних правил несе декларант (ст. 266 МКУ). Тобто після завершення процедури декларування немає підстав коригувати ПДВ, визначений на підставі МД.

Проте невеликий шанс відкоригувати все-таки є. Процедура описана в листі ДФСУ від 27.03.2015 р. №6423/6/99-99-19-03-02-15 та в IПК від 13.11.2017 р. №2601/6/99-99-15-02-02-15/IПК.

Відповідно до п. 37 Положення про МД, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450, зміни до митної декларації можуть вноситися, зокрема, шляхом заповнення та оформлення контролюючим органом аркуша коригування, який згідно з п. 3 Порядку, затвердженого наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №1145, складає посадова особа митного органу, який здійснював випуск товарів за митною декларацією.

Аркуш коригування заповнюється та оформлюється митним органом у разі:

— отримання митним органом інформації про перерахування декларантом до державного бюджету митних платежів у вигляді доплати або підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення;

— необхідності відображення за письмовим зверненням декларанта або уповноваженої ним особи відомостей про товари, що стали відомі після закінчення митного оформлення товарів, не пов'язаних із перерахуванням сум митних платежів за митною декларацією на бланку єдиного адміністративного документа.

Аркуш коригування, яким вносяться зміни до відповідної митної декларації, складає посадова особа митного органу у разі підтвердження Казначейством факту повернення з державного бюджету коштів після закінчення митного оформлення. Оформлений контролюючим органом аркуш коригування є невід'ємною частиною відповідної митної декларації. Таким чином, у звітному періоді, в якому оформлено аркуш коригування, платник податку повинен вилучити зі складу податкового кредиту суму ПДВ, зазначену в аркуші коригування.

Щоправда, ми дуже сумніваємося, що ця процедура коригування, яку податкова навела у своїх листах, спрацює. Та, власне, вона й не має особливого сенсу. Адже якщо платнику повернуть зайво сплачений ПДВ, на ту саму суму він і відкоригує податковий кредит. Тобто те на те і вийде. Економії тут не буде жодної. Тому й морочитися з коригуванням немає сенсу.

Ще один нюанс

Не забудьте, що відповідно до п. 188.1 ПКУ у разі реалізації товару нижче ціни придбання підприємство має донарахувати податкове зобов'язання на різницю між ціною реалізації і ціною придбання. Зниження ціни придбання товару внаслідок отримання кредит-ноти може вплинути на появу чи збільшення цієї різниці. Аби цього не сталося, ми вище рекомендували застосовувати альтернативний обліковий підхід.

Податок на прибуток

Якщо товар ще не продано, то отримання кредит-ноти на фінрезультат не впливає. При продажу товару знижка за кредит-нотою збільшує фінрезультат, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ. При цьому податкових різниць для цієї ситуації ПКУ не встановлює.

Щоправда, питання з коригуванням може виникнути, якщо імпортер застосовує коригування відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, згідно з яким фінрезультат до оподаткування збільшується на суму 30% вартості товарів (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ), придбаних у нерезидентів (у т. ч. пов'язаних осіб — нерезидентів), які:

1) зареєстровані у державах (на територіях), включених до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045, або

2) організаційно-правова форма яких включена до Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.

Визнаються різниці за підсумками податкового року. Особливості застосування цих різниць розглянуто в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. №887.

Отже, відобразивши таку податкову різницю, імпортер повинен її коригувати на підставі отриманої кредит-ноти.

Але! Тільки якщо імпортер застосує традиційний обліковий підхід, зменшивши первісну вартість імпортованого товару в обліку. А якщо він застосує альтернативний підхід, збільшивши дохід, підстав для коригування відображеної податкової різниці відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ немає.

Приклад Підприємство здійснило передоплату за послуги митного брокера з оформлення імпортованого товару — 4800 грн, у т.ч. ПДВ — 800 грн.

Сплачено мито 13500 грн, ПДВ — 27000 грн.

Підприємство імпортувало товари договірною вартістю 5000 доларів США. Критерії визнання активу було виконано на дату оформлення МД. Курс НБУ на цю дату становив 27,00 грн/дол.

Підприємство отримало кредит-ноту від нерезидента на зменшення заборгованості за імпортовані товари на суму 500 доларів США. Курс НБУ на цю дату — 27,70 грн/дол. Відповідно до облікової політики на дату господарської операції перераховується за новим валютним курсом уся сума заборгованості.

Сплачено нерезиденту вартість товару за рахунок коштів іноземної валюти на банківському рахунку підприємства. На дату оплати курс НБУ становив 27,80 грн/дол. Балансова вартість валюти на дату попередньої оцінки (на дату балансу чи дату розрахунків) також визначалася за таким самим курсом. Тож курсові різниці за валютою на дату оплати не виникають.

Таблиця

Iмпорт товару й отримання кредит-ноти

Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант