Комунальне підприємство за 2017 р. підпадає під критерії малого підприємства. Але протягом 2018 р. воно подавало проміжну фінзвітність (ф. №1 та ф. №2) як середнє підприємство. Річну фінзвітність за 2018 р. варто закрити повним комплектом звітності чи спрощеним?
Форма звітності — загальна чи спрощена?
Норми, що регулюють складання та подання фінансової звітності, чітко не передбачають можливості вибору форми її подання, адже в них взагалі немає таких слів, як «може, «можуть» тощо. Так, у ч. 3 ст. 11 Закону про бухоблік зазначено, що для мікропідприємств, малих підприємств, непідприємницьких товариств і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності, крім тих, що зобов'язані складати фінзвітність за міжнародними стандартами, встановлюється скорочена за показниками фінзвітність у складі Балансу та Звіту про фінансові результати. Крім того, у ч. 3 ст. 2 Закону про бухоблік ідеться про те, що суб'єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку та звітності.
Жодного слова про право вибору форми подання фінзвітності немає ані у П(С)БО 25, ані у НП(С)БО 1. В останньому просто як факт зазначається, що:
фінансова звітність складається з Балансу, Звіту про фінансові результати, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал і Приміток до фінансової звітності (п. 1 розд. II НП(С)БО 1);
для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності встановлюється скорочена за показниками фінзвітність у складі Балансу і Звіту про фінансові результати, форма і порядок складання яких визначаються П(С)БО 25 (п. 2 розд. II НП(С)БО 1).
Те саме простежується і в Порядку №419 (див. абз. 2, 14, 15 п. 2 Порядку №419).
Мало того, у П(С)БО 25 чітко прописано, що «єдинники» та мікропідприємства подають Спрощений фінзвіт суб'єкта малого підприємництва (форми №1-мс та №2-мс), а малі підприємства подають Фінзвіт суб'єкта малого підприємництва (форми №1-м та №2-м) (п. 2 П(С)БО 25). I тут про право подавати також ані слова.
Що каже Мінфін?
Колись, ще у 2005 р., Мінфін у листі 08.12.2005 р. №31-20080-2-6/8885 дозволяв застосовувати спрощену систему обліку та звітності поряд з діючою загальною системою, передбаченою законодавством, на вибір суб'єкта малого підприємництва. Втім, Мінфін це робив, керуючись п. 4 Указу №7271, де безпосередньо йшлося про такий вибір. Проте цей Указ з 01.01.2012 р. втратив чинність, бо замість нього запрацював оновлений ПКУ.
1 Указ Президента від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
А Мінфін ще у 2011 р. змінив свою позицію і зазначив: «Суб'єкти малого підприємництва — юридичні особи, які не відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, зобов'язані складати та подавати до відповідних органів фінансову звітність, передбачену для суб'єктів малого підприємництва (форми №1-м та №2-м), щокварталу» (спільний лист Мінфіну та Держкомстату від 12.04.2011 р. №31-08410-06-5/9545, №04/4-7/214).
У 2014 р. Мінфін просто каже, що у випадку коли впродовж року мікропідприємство стало малим, замість форм №1-мс і №2-мс воно складає фінзвітність за ф. №1-м та №2Iм за звітний період, в якому це відбулося, і за подальші періоди поточного (звітного) року (лист Мінфіну від 19.09.2014 р. №31-11410-08-10/24149).
У 2017 р. Мінфін заговорив про вибір суб'єкта господарювання. Щоправда, лише у разі зміни малого підприємства на мікропідприємство і лише у звітному періоді, коли така зміна відбулася. А от із наступного періоду вже мікропідприємство має подавати спрощені ф. №1-мс та №2-мс. Якщо мале підприємство посеред року стало мікропідприємством, то за звітний період, в якому це відбулося, воно може ще вибирати, як звітувати, — за ф. №1-м, №2-м або №1-мс, №2-мс. Проте з наступного періоду мікропідприємство звітує за спрощеними формами №1-мс, №2-мс (лист Мінфіну від 12.06.2017 р. №35210-07-10/15486).
У 2018 р. роз'яснень Мінфіну щодо подання звітності не було. А мали би бути, адже відповідно до передостаннього абзацу ч. 2 ст. 2 оновленого з 01.01.2018 р. Закону про бухоблік, якщо підприємство однієї із наведених категорій за показниками річної фінзвітності протягом двох років поспіль не відповідає наведеним критеріям, воно відноситься до відповідної категорії підприємств. Тобто, щоби покинути нинішню категорію, підприємство повинне не менше двох років поспіль відповідати новим критеріям. Тож, наприклад, якщо за підсумками 2017 р. підприємство належить до малих, проте за результатами 2018 р. воно вписується до критеріїв мікропідприємства, то потрібно, аби воно відповідало критеріям мікропідприємства ще за 2019 рік. I лише з 2020 р. воно стане мікропідприємством і зможе застосовувати спрощений облік та звітність.
Що кажуть суди?
Суб'єкт господарювання як суб'єкт малого підприємництва подав скорочену форму звітності — Баланс та Звіт про фінансові результати, тоді як Звіт про рух грошових коштів такий СГ згідно з законодавством не складає і не мав подавати*.
ВСУ зазначає**, що ОСББ належить до суб'єктів неприбуткових підприємств, тож його фінзвітність складається з Балансу (форма №1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма №2-мс).
А ВАСУ в ухвалі від 22.11.2016 р. №К/800/9095/16 у справі №808/7920/14 згадує норму пп. 17.1.3 ПКУ, про яку ми говорили вище, та доходить висновку, що Закон про бухоблік надає фізичній особі — підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації, та витрат на утримання основних засобів.
* Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 27.08.2018 р. №826/7391/18.
** Постанова ВСУ від 19.09.2018 р. у справі №235/1523/17-ц.
А що кажуть податківці?
У П(С)БО 25 ще й досі залишилась норма п. 3, де йдеться про подання звітності у разі втрати статусу малого підприємства протягом звітного року. Тому в IПК ГУ ДФС в Одеській області від 01.08.2018 р. №3343/IПК/15-32-12-01-04 податківці спираються на неї, надаючи відповідь на запитання про подання звітності саме у такій ситуації, при цьому на початку відповіді згадуючи оновлений Закон про бухоблік.
Так, вони цитують норму п. 3 П(С)БО 25: якщо мале підприємство за результатами діяльності протягом року втратило відповідні ознаки, фінзвіт за звітний період, в якому це відбулося, і подальші періоди поточного (звітного) року воно складає відповідно до НП(С)БО 1.
Проте норми Закону про бухоблік і П(С)БО 25 не мають суперечити одна одній. Iмовірно, забули підкоригувати самі норми П(С)БО, адже норми Закону, звісно ж, мають більшу силу, ніж накази.
У роз'ясненні, розміщеному у ЗIР, підкатегорія 102.23.02, фахівці ДФСУ зазначили: платники податку на прибуток — суб'єкти мікропідприємств, малого підприємництва подають разом із квартальною або річною декларацією скорочену за показниками фінансову звітність у складі Балансу і Звіту про фінансові результати (за формами №1-м, №2-м або №1-мс, №2-мс), а решта — проміжну за формами №1 і №2, а річну — за формами №1 — 5. Те саме, тільки більш розгорнуто, роз'яснюють й тернопільські податківці1.
У листі ГУ ДФС у Запорізькій області від 31.03.2017 р. №782/14/08-01-12-03-11 також констатують факт, що неприбуткові установи складають скорочену за показниками фінзвітність у складі Балансу і Звіту про фінансові результати, адже про них ідеться у ст. 11 Закону про бухоблік.
Висновки
Чинне законодавство не дає суб'єктам господарювання права обирати, за якою формою складати і подавати фінзвітність. Норми законодавства просто констатують факт:
— мале підприємство подає форми №1-м та №1-мс;
— мікропідприємство подає форми №1-мс та №2-мс;
— решта подають великий комплект звітності за формами №1 — 5.
При цьому слід враховувати норму ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік, яка говорить, що аби залишити конкретну групу, підприємство має не відповідати її ознакам не менше двох років.
А що буде, якщо ці норми не виконуються?
Відповідальність у разі подання фінзвітності не за тією формою
В абз. 4 ст. 11 Закону про бухоблік зазначено, що відповідальність за своєчасне та у повному обсязі подання та оприлюднення фінансової звітності несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.
Оприлюднювати фінзвітність наразі зобов'язані далеко не всі підприємства. А що буде, якщо подати фінзвітність не за тією формою?
Органи статистики можуть накласти штраф згідно з ч. 1 ст. 186-3 КУпАП (штраф у розмірі від 10 до 15 н. м. д. г. — від 170 до 255 грн) за подання фінзвітності не в повному розмірі (лист Держкомстату від 01.11.2001 р. №16-1-67). Цей штраф є слушним для ситуації, якщо суб'єкт господарювання подав фінзвітність у меншому обсязі, ніж це для нього передбачено. Наприклад, якщо було подано форми №1-мс та №2-мс замість форм №1-м та №2-м або форми №1-м та №2-м замість звичайних форм №1 та №2 (а річну взагалі за ф. №1 — 5).
Зверніть увагу!
Податківці у ЗIР, підкатегорія 102.25, пишуть, що у разі неподання до ДФС фінансової звітності разом із декларацією (Звітом) як її невід'ємною частиною така податкова звітність не визнається податковою декларацією. А це тягне за собою накладення штрафу в розмірі 170 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (ст. 120.1 ПКУ). Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Нормою ч. 1 ст. 186-3 КУпАП такий штраф передбачено й за подання фінзвітності не за формою, передбаченою звітно-статистичною документацією. Що належить до такої документації, зазначено у ч. 5 ст. 8 Закону про статистику. I звітність до неї належить, але лише така, форму та інструкції заповнення якої затверджено центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері статистики.
Позаяк форми фінансової звітності затверджено Мінфіном, то адмінштраф за подання фінзвітності не за тією формою й у більшому обсязі, ніж треба, тобто у разі подання форм №1-м та №2-м замість №1-мс та №2-мс або ж подання звичайних форм фінзвітності (ф. №1 — 5) замість форм №1-м та №2-м, застосовуватися не повинен.
А от штраф, передбачений ч. 1 ст. 164-2 КУпАП за неподання фінзвітності, застосовується тільки до підприємств, пов'язаних з бюджетними коштами, адже його можуть накласти лише органи Державної аудиторської служби (ст. 234-1 КУпАП). А вони мають право складати протоколи про адміністративні правопорушення лише щодо підконтрольних установ і суб'єктів господарювання.
Чи можна розцінювати подання фінзвітності не за тією формою як взагалі неподання фінзвітності і, відповідно, неподання податкової декларації загалом — питання суб'єктивне. Податківці з питань можливості подання малим підприємством ф. №1-м та №2-м за півріччя 2018 р. після подання фінзвітності за ф. №1 та №2 за I квартал 2018 р. просять звертатися до Мінфіну (IПК ДФС в Одеській області від 01.08.2018 р. №3343/IПК/15-32-12-01-04).
На нашу думку, головне — наявність самого факту подання фінансової звітності разом із декларацію з податку на прибуток. Утім, радимо, аби таку фінзвітність було подано не в меншому обсязі, якщо бухоблік вели спрощено і, відповідно, не було враховано певних показників. Адже це вплинуло на визнання фінансового результату до оподаткування, а отже, на визначення податку на прибуток. Звісно, якщо нормами законодавства для такого суб'єкта господарювання було передбачено подання у збільшеному обсязі.
Отже, вважаємо: якщо мале підприємство за якийсь звітний період подало звичайну звітність за ф. №1 та №2, то в наступних періодах воно може подати «свою» фінзвітність за ф. №1-м та №2-м. А от подати форми №1-мс та №2-мс таке мале підприємство не може.
Мало того, зазначимо, що ВС на початку 2018 р. висловив таку позицію: якщо суб'єкт господарювання вже отримав квитанцію №2, то таку звітність згодом не може бути визнано як неприйняту1.
А ДФС не згодна
Щоправда, ДФС у цьому питанні й надалі налаштована фіскально, адже роз'яснення ЗIР, підкатегорія 135.03, залишилися без змін: ДФС має право після отримання платником податків другої квитанції про приймання (реєстрацію) податкової декларації надіслати такому платникові письмове повідомлення про відмову у прийманні його податкової декларації із зазначенням причин такої відмови.
1 Ухвала ВС від 30.01.2018 р. №К/9901/4511/18 у справі №816/3082/14.
У такому разі ми радимо:
— якщо фінансову звітність було подано не за «своєю» формою, але квитанція №2 за декларацією надійшла, то, озброївшись позицією Верховного суду, треба обстоювати факт приймання декларації;
— якщо ж відмова у прийманні декларації надійшла відразу, то потрібно (п. 49.12 ПКУ):
1) або подати нову звітну податкову декларацію із правильною формою фінзвітності (якщо суб'єкт господарювання встигне до закінчення граничного строку подання звітності, то обійдеться без штрафу, а якщо не встигне, доведеться сплатити штраф за запізнення в розмірі 170 грн. А якщо платник податків протягом року вже сплачував такий штраф, штраф за повторне порушення становитиме 1020 грн);
2) або оскаржити рішення контролюючого органу в порядку, передбаченому ст. 56 ПКУ (тобто подати скаргу до контролюючого органу вищого рівня або звернутися до суду із позовом).
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про статистику — Закон України від 17.09.92 р. №2614-XII «Про державну статистику».
- Порядок №419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 р. №419.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»