Загальні правила складання декларації з ПДВ ми розглядали у попередній статті (див. «ДК» №46/2018). А що, як реєстрацію платника цього податку ДФС анулює? Які особливості звітування у такому випадку?
Анулювання платника ПДВ — «умовне постачання» на товарні залишки
Згідно з п. 184.7 ПКУ, якщо товари/послуги, необоротні активи, суми ПДВ за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника ПДВ зобов'язаний визначити податкові зобов'язання щодо таких товарів/послуг, необоротних активів виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів.
Звільнення від обов'язку проведення такого «умовного постачання» (так цю операцію історично називають бухгалтери) встановлено лише для випадків анулювання реєстрації як платника ПДВ унаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Тобто перед складанням такої декларації платник ПДВ на дату анулювання його реєстрації повинен провести велику роботу:
1) визначити залишки з невикористаних товарів, послуг, необоротних активів;
2) порахувати їх звичайну ціну і ПЗ з ПДВ з неї;
3) скласти податкову накладну на визнане ПЗ з ПДВ на цю дату.
Але тепер ми ці процедури не розглядаємо, позаяк наше завдання в цій статті — проаналізувати, як все це буде відображено в декларації з ПДВ.
Остання декларація, де треба підбити підсумки
Подається така декларація у звичайні строки (тобто ті, які було встановлено для декларації з ПДВ такого платника за попередні звітні періоди).
Але в такій декларації треба відобразити і звичайні суми ПЗ та ПК (не пов'язані з анулюванням), і «умовне постачання», для якого передбачено спеціальні рядки.
Річ у тім, що чинна форма декларації з ПДВ має таку особливість: суми ПЗ, нараховані відповідно до пунктів 198.5 та 199.1 ПКУ, та коригування таких сум відображаються тільки у рядках 4.1 та 4.2 декларації. Водночас відображенню в декларації та у додатку 5 підлягають і операції, пов'язані з нарахуванням ПЗ у зв'язку з анулюванням реєстрації платником ПДВ відповідно до п. 184.7 ПКУ.
Як роз'яснюють податківці, такі операції теж відображаються окремими рядками в розділі «Iнші» в розрізі умовних IПН: 6000000000000 (рядок 4.1 декларації) та/або 6000000000000 (рядок 4.2 декларації). Вибір, у якому рядку відображати, залежить від ставки ПДВ, яка при цьому застосовувалась (7% чи 20%).
Підсумком такої декларації може бути як сума ПДВ до сплати до бюджету, так і сума бюджетного відшкодування. I обидві вони не «згорають» — це чітко визначено пунктами 184.8, 184.9 ПКУ:
— якщо підсумком є сума податку до сплати, її треба сплатити до бюджету. Перераховуються кошти до бюджету на підставі реєстру, який ДФС надсилає Державній казначейській службі України;
— якщо підсумком є сума податку до відшкодування, то таке відшкодування надається протягом звичайних строків, визначених ст. 200 ПКУ, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату отримання бюджетного відшкодування, чи ні.
Кілька речей, які ще треба пам'ятати!
По-перше, останнім звітним періодом для такого анульованого платника буде період з першого дня, наступного після закінчення попереднього звітного періоду, до дня анулювання реєстрації платника ПДВ.
Приклад Анулювання реєстрації платника ПДВ відбулося 12.11.2018 р. Звітує він щомісяця. Отже, останню декларацію з ПДВ він має подати до 20.12.2018 р. (включно). В ній слід відобразити операції за період з 01.11.2018 р. до 12.11.2018 р. включно. Починаючи з 13.11.2018 р. операції, здійснені таким платником, у декларації не відображаються.
По-друге, якщо особі було анульовано реєстрацію платника ПДВ, вона втрачає право на складання та реєстрацію в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування після дати такого анулювання. Аналогічне правило діє і щодо контрагентів такого анульованого платника: після дати анулювання вони вже не зможуть скласти та зареєструвати на нього ПН/РК, незважаючи на те що загальні строки реєстрації таких документів (установлені п. 201.10 ПКУ) могли ще і не закінчитися.
Тому в своїй останній декларації колишній платник ПДВ відображає у складі податкового кредиту лише ті операції, які підтверджено відповідними ПН/РК, що він та його контрагенти встигли зареєструвати до дня анулювання. Звісно, це обмеження діє й щодо інших документів, зазначених у п. 201.11 ПКУ, які дають право на ПК без реєстрації ПН/РК. Адже право на ПК у такого платника закінчується разом з анулюванням його реєстрації. Отже, усі документи, отримані пізніше цієї дати, вже не враховуються під час складання декларації.
По-третє, складати останню декларацію з ПДВ слід дуже уважно, уникаючи помилок. Адже підбиття підсумків у цьому випадку означає замикання за собою дверей і неможливість виправлення помилок в майбутніх звітних періодах — їх вже не буде. Уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ за останній звітний період подати буде не можна. Хоча, якщо граничний строк її подання ще не минув, виправити помилки можна буде шляхом подання «нової звітної» декларації.
Зверніть увагу!
До речі, з помилками попередніх звітних періодів ситуація ще неприємніша. Податківці наполягають* на тому, що п. 50.1 ПКУ, який дозволяє самостійно вносити зміни до декларації минулих звітних періодів, стосується лише зареєстрованих платників ПДВ. Як тільки відбувається анулювання такої реєстрації, право на виправлення помилок втрачається.
По-четверте, анульований платник ПДВ повинен чітко знати суму залишку коштів на ПДВ-рахунку (електронному рахунку в СЕА ПДВ). Її можна дізнатися за допомогою електронних сервісів від ДФС (див. «Реєстр транзакцій» в Електронному кабінеті платника податків).
Адже у разі анулювання реєстрації платника ПДВ залишок коштів на його електронному рахунку перераховується до бюджету, а такий рахунок закривається.
При цьому Казначейство перераховує з ПДВ-рахунку до бюджету, по суті, дві суми:
1) суму ПДВ, яка підлягає сплаті. Якщо платник не мав податкового боргу з ПДВ, то це буде сума, визначена ним до сплати в останній декларації за звітний період анулювання;
2) решту коштів на цьому рахунку на момент його закриття.
Щодо другої суми анульований платник має три варіанти.
Варіант перший: повернути ці кошти собі на поточний рахунок з ПДВ-рахунку. Для цього він повинен заповнити та подати у складі податкової декларації з ПДВ додаток 4 (Д4). У цьому додатку він обов'язково заповнює:
— таблицю 2 «Відомості щодо суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що перевищує суму, яка підлягає перерахуванню до бюджету», де розраховується сума, яку буде повернено;
— таблицю 3, де така сума зазначається словами і цифрами, а також реквізити поточного рахунку, на який її має бути повернено.
Варіант другий: повернути ці кошти собі на поточний рахунок з бюджету. Якщо таку заяву про повернення коштів з ПДВ-рахунку не було зазначено в останній декларації, як згадано вище, кошти буде перераховано до бюджету. I в результаті може виникнути надміру сплачена сума.
Вона не згорає — помилково та/або надміру сплачені грошові зобов'язання можуть бути повернуті платнику податку за його заявою відповідно до ст. 43 ПКУ. Тобто у такому випадку платник подає заяву (у довільній формі) із проханням повернути йому певну суму коштів (з поясненням, яка саме сума мається на увазі і як вона виникла).
У заяві зазначаються реквізити поточного рахунку, на який ці кошти має бути повернено.
А якщо платник не бажає повернути зайво сплачені кошти, а хоче зарахувати їх у рахунок сплати інших податків (у т. ч. у рахунок майбутніх звітних періодів), виникає третій варіант — коли в такій заяві зазначається відповідний напрям використання переплати (згідно з п. 87.1 ПКУ).
А що як платник оскаржує рішення про анулювання реєстрації?
Буває на практиці і таке. Та тут слід знати, що анулювання реєстрації означає, по суті, вилучення платника з реєстру платників ПДВ. I до набрання чинності рішенням про відновлення реєстрації такого платника в цьому реєстрі вже не буде. А отже, декларацію з ПДВ він за період такого оскарження не подає (навіть якщо рішення буде на його користь і відновлення реєстрації відбудеться).
Таке відновлення на сьогодні не дасть ображеному платнику ПДВ бажаної сатисфакції — він втрачає ПК за період до дати відновлення і не може скасувати «умовне постачання» та інші наслідки протизаконного анулювання реєстрації.
Нова реєстрація — жодного зв'язку з попередньою!
Часто анульовані платники не витрачають час на відновлення, а просто подають заяву на нову реєстрацію платником ПДВ. I в такому випадку починають життя платника ПДВ наново, буквально з нуля.
Про це говориться, наприклад, у свіжій IПК ДФСУ від 06.11.2018 р. №4720/6/99-99-15-03-02-15/IПК. Податківці вкотре наголошують:
— у разі повторної реєстрації платником ПДВ у СГ не виникає обов'язку та підстав для коригування податкових зобов'язань з ПДВ, нарахованих згідно з вимогами п. 184.7 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, які були придбані товариством у період попередньої реєстрації особи як платника ПДВ;
— права на перенесення суми від'ємного значення ПДВ, що виникло у СГ за період попередньої реєстрації платником ПДВ, до декларації з ПДВ, поданої за період поточної реєстрації платником ПДВ, немає, оскільки в такій звітності відображаються результати діяльності починаючи з дати поточної реєстрації платником ПДВ.
Повторно зареєстрована платником ПДВ особа є платником ПДВ з нової дати реєстрації її платником ПДВ, тож не має права на складання та реєстрацію в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, складених особою в період до анулювання її попередньої реєстрації платником ПДВ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»