До редакції «ДК» надходять запитання щодо отриманих платниками податків IПК, зокрема щодо доцільності оскарження їх до суду. Судовий збір для юросіб та ФОПів за таке оскарження становить 1 прожитковий мінімум для працездатних осіб за першу інстанцію. Далі — вдвічі дорожче. А ДФС не поспішає їх виконувати. Спробуємо з'ясувати непрості норми чинного ПКУ щодо надання IПК.
Головна мета IПК — мінімальна відповідальність
Говорячи про відповідальність за дії платника податків відповідно до отриманої письмової IПК, нагадаємо, що з 01.04.2017 р.:
— по-перше, всі IПК без винятку мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі IПК, доступ до якого вільний та безоплатний — за посиланням https://cabinet.sfs.gov.ua/registers/ipk можна знайти IПК за реєстраційним номером, датою або ключовим словом. Проте ті, хто вже встиг скористатися реєстром, побачили, що він містить недбало скановані документи без реквізитів платника податків, якому IПК надавалася;
— по-друге, не може бути притягнуто до відповідальності лише того платника податків, який діяв лише відповідно до зареєстрованої в єдиній базі податкової консультації (п. 53.1 ПКУ). У цій нормі під «відповідальністю» розуміють і податкові зобов'язання, і штрафні санкції та пеню. Проте є одне «але»...
Відповідно до п. 53.1 ПКУ, у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняється від обов'язку сплати податкового зобов'язання, визначеного цим Кодексом.
Тож платник податків, який отримав письмову IПК, має відстежувати й уважно читати узагальнюючі податкові консультації, що затверджуються наказом Мінфіну. Нагадаємо, що такі узагальнюючі «накази» надаються періодично та оприлюднюються на офіційному веб-сайті Мінфіну.
До речі, забігаючи наперед, зазначимо, що у разі коли платник податків все-таки побачив узагальнюючий «наказ», що суперечить виданій йому письмовій IПК, то не варто відразу бігти та сплачувати ПЗ з відповідного податку.
Штрафи та пеня не передбачені в усіх випадках, незалежно від того, чи різночитання між письмовою IПК та узагальнюючим «наказом» виявлено платником податків, чи контролюючим органом під час перевірки. Тож платник податків, звісно, може подати уточнюючу декларацію або зачекати до перевірки.
Зверніть увагу!
Випадків зміни чи скасування (відкликання) вже наданої та зареєстрованої письмової IПК це не стосується — тут повна «індульгенція» за абзацом першим п. 53.1 ПКУ від ПЗ, штрафів та пені.
Щодо IПК, наданих до 31.03.2017 р. включно, то письмові IПК, надані контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31 березня 2017 року (включно), звільняють платника податків (податкового агента та/або його посадову особу) від відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та/або пеню), за діяння, що містять ознаки податкового правопорушення, вчинені до 31 грудня 2017 року (включно).
З 1 січня 2018 року індивідуальна податкова консультація, надана контролюючим органом у письмовій або електронній формі до 31 березня 2017 року (включно), не підлягає застосуванню (п. 39 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
Про що це говорить? Усі IПК, надані до 31.03.2017 р. включно, не застосовуються до госпоперацій, які виникли або тривають після 01.01.2018 р. Тому під час перевірок контролюючі органи мають враховані надані письмові IПК лише за господарськими операціями, вчиненими до 31.12.2017 р. Якщо період перевірки стосується 2018 року і такі госпоперації тривають у 2018 році, то вважається, що СГ діє без IПК, і ПЗ, штраф та пеня нараховуватимуться починаючи з 01.01.2018 р. у повному обсязі.
Увага!
Відповідно до п. 4 Прикінцевих та перехідних положень Закону №1797, у разі скасування/зміни у майбутньому узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації, наданої до 01.04.2017 р., платник податків не несе відповідальності, включаючи фінансову (штрафні санкції та/або пеню).
Тож для того, щоби запобігти несподіванкам, слід у 2018 році отримати нову («свіжу») письмову IПК. Проте, чи матиме вона такі самі висновки за відсутності змін у ПКУ стосовно таких госпоперацій, не зрозуміло. I ось саме тут у платника податків і має виникнути «бажання» звернутись до суду з оскарженням висновків IПК. А розмір такого бажання буде залежати від того, наскільки наслідки та витрати на таке оскарження не перевищать наслідків та сум ПЗ, які би платник податків сплатив без IПК.
Вимоги до змісту звернення за IПК — закон та суди!
Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинне містити:
— найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізособи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо вони є;
— код згідно з ЄДРПОУ (для юросіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізосіб) чи серію та номер паспорта1;
— зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;
— підпис платника податків;
— дату підписання звернення.
Якщо звернення платника податків не відповідає зазначеним вимогам, консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України «Про звернення громадян».
Свого часу на сторінках «ДК» (наприклад, №7/2017) ми звертали увагу на те, що зміст звернення за отриманням IПК має вкрай важливе значення, адже податкові органи, з огляду на загальні питання, або відмовляли у наданні IПК, або просто цитували норми ПКУ. Відповідно, при оскарженні таких IПК суди враховували насамперед зміст звернення.
Приклад 1 У 2016 році ТОВ «Д» звернулося до ГУ ДФС щодо надання письмової IПК із запитанням: «Чи зобов'язане ТОВ «Д», платник єдиного податку 4-ї групи, нараховувати та вносити до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів?».
У відповідь орган ДФС виклала лише норми ПКУ, які регулюють відносини, наведені у запитанні. Суди дійшли висновку2, що надана податкова консультація жодних управлінських висновків не містить, вчинити будь-які обов'язкові дії позивачу вона не приписує та, відповідно, не порушує прав, свобод та інтересів осіб у сфері публічно-правових відносин. Підставою для скасування податкової консультації може бути суперечність такої консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору. А як вбачається з аналізу наявної в матеріалах IПК, вона дублює положення ПКУ, а отже, не суперечить існуючим законодавчим нормам.
1 Для фізосіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають позначку у паспорті.
2 Рішення судів першої та апеляційної інстанції у справі №809/1369/16 http://reyestr.court.gov.ua/Review/62696066, http://reyestr.court.gov.ua/Review/64047165. ВАСУ відмовив у відкритті провадження за скаргою ТОВ «Д».
Наведеним прикладом ми хотіли звернути увагу на те, що чим більш узагальнено складене звернення про надання IПК, тим менше шансів у платника податків отримати саме роз'яснення — практичну консультацію щодо застосування тих чи інших норм ПКУ. Це стосувалося і таких питань, як «Чи оподатковуються акцизним податком певні госпоперації?», «У якому порядку слід сплачувати податок на нерухомість?» тощо. На такі запитання органи ДФС раніше цілком правомірно цитували відповідні норми ПКУ. I суди при оскарженні таких IПК нечасто ставали на бік платників податків.
На сьогодні, зі змінами з 01.01.2017 р., які внесені до ПКУ Законом №1797 щодо складення звернень та оформлення IПК фіскалами, ситуація значно змінюється.
Платники податків при складенні звернень на отримання IПК все ж мають детальніше розписувати саму ситуацію, вказувати на дати, суми, податковий статус контрагентів, а також, що важливо, — зазначити, у чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації.
Який вигляд це має на практиці, покажемо на прикладах.
Приклад 2 ПП є юридичною особою, що здійснює господарську діяльність у сфері будівництва житлових і нежитлових будівель (КВЕД 41.20), інших неспеціалізованих будівельних робіт, н.в.і.у. (КВЕД 43.99). У приватній власності юрособи перебуває виробничий цех загальною площею 1547 кв. м, що підтверджується договором купівлі-продажу, технічним паспортом та інформаційною довідкою з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
13 липня 2017 року ПП звернулося до ГУ ДФС із заявою про надання у письмовій формі IПК щодо наявності у ПП обов'язку зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за цим об'єктом нежитлової нерухомості.
У відповідь на таке звернення була надана IПК, в якій, на думку судів, немає відповіді щодо практичного використання норм податкового законодавства, а саме: немає роз'яснення щодо наявності у ПП обов'язку зі сплати податку на нерухоме майно стосовно наведеного об'єкта нерухомості.
Загалом суди вважають, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його запитання, яка повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин. Суд скасував надану IПК1.
1 Постанова ВСУ від 16.10.2018 р. у справі №820/4461/17, http://reyestr.court.gov.ua/Review/77160281.
Важливо!
У цьому прикладі запитувач надав детальний опис своєї діяльності, характеристики нерухомого майна, що йому належить, та чітко вказав на практичну необхідність отримання IПК саме в частині обов'язку сплатити податок за таку нерухомість. Не отримавши відповіді, чи потрібно все-таки сплачувати податок, ПП звернувся до суду з оскарженням отриманої IПК, зміст якої не відповідає вимогам п. 52.3 ПКУ.
Приклад 3 ТОВ «А» звернулось до ГУ ДФС зі зверненням про надання IПК від 30.06.2017 р., в якій просив роз'яснити, які товариство буде мати негативні податкові наслідки, якщо такі можуть мати місце, у випадку надання йому послуг за договорами з третіми особами (перевезення врожаю, внесення добрив і ЗЗР, збирання врожаю, обробіток ґрунту) з використанням власного палива, в разі списання цього палива на власні потреби, без продажу третім особам, що надають послуги за договором.
Якою була відповідь органу ДФС, здогадатися неважко. Як зазначили суди, відповідач надав відповідь на поставлене перед ним запитання, позаяк у податковій консультації викладена правова позиція з приводу практичного застосування пп. 212.1.15 та пп. 14.1.212 ПКУ, а саме: здійснення заправки пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), орендованої товариством (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, є реалізацією пального і суб'єкт, який здійснює такі операції, є платником акцизного податку.
Суд наголошує, що звернення ТОВ «А» не конкретизоване, а саме: платник не зазначив способів здійснення заправки техніки госпсуб'єктів, з якими буде укладено договори про надання послуг, не розкрито умов, за яких виконуватимуться угоди про надання послуг у частині, що стосується передачі палива. Неповне відображення обставин та умов, за яких платник звернувся за роз'ясненням, позбавило податковий орган можливості надати вичерпну консультацію. За таких обставин суд не знайшов суперечності наданої IПК вимогам ПКУ і не скасував її1.
Важливо!
У цьому прикладі суди звернули увагу на те, що зміст роз'яснення не суперечив суті податку та вимогам ПКУ. Адже загальне питання фактично мало наслідком надання загальної консультації з приводу реалізації пального. Суд не зміг оцінити практичну необхідність надання роз'яснення за таким загальним запитанням ТОВ «А».
Підсумовуючи вищенаведені приклади, наголосимо, що суди при розгляді справ з оскарження IПК звертатимуть увагу не лише на зміст IПК, а й на зміст самих звернень. Отже, платнику податків, перш ніж приймати рішення щодо звернення до суду за оскарженням IПК, варто оцінити як звернення, так і отриману IПК — наскільки великими є шанси отримати позитивне для себе рішення та змусити орган ДФС надати потрібну консультацію.
Правила оформлення/скасування/зміни IПК
Відповідно до п. 52.3 ПКУ, консультація, надана у письмовій формі, обов'язково повинна містити:
— назву — податкова консультація;
— реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій;
— опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків;
— обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Тут наголосимо, що, скажімо, ВС у справі №826/2032/162 зазначає: наявність цих складових у своїй сукупності дає судам підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації. Проте оцінка письмової консультації як документа включає не лише перевірку відповідності формі та реквізитам, що є обов'язковими для IПК.
Судам слід з'ясовувати, чи IПК містить опис питань, які порушуються платником податків, висновки щодо практичного використання норм податкового законодавства у контексті фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, чи придатна вона до практичного використання у діяльності платника податків за фактичної відсутності висновків.
До речі, саме відсутність відповіді на поставлені ВС запитання в окремих випадках і стає підставою для скасування IПК (якщо тільки надані в IПК відповіді, на думку платника податків, не суперечать нормам ПКУ або змісту відповідного податку чи збору — абз. 1 п. 53.2 ПКУ).
Приклад 4 Надавши IПК на письмове звернення ПАТ, згодом орган ДФС надіслав листа про відкликання наданої IПК. Чи правомірні дії органу ДФС?
Ще раніше, до внесення Законом №1797 відповідних змін до ст. 52 і 53 ПКУ, постановою від 01.02.2017 р. у справі №2а-2394/12/26703 ВАСУ визначив, що податкові консультації не мають сили правового акта, фактично є позицією податкового органу щодо того, як повинна застосовуватися норма права. Підставою для визнання податкової консультації недійсною може бути лише її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору. Водночас вищезазначеними нормами ПКУ не передбачено права податкового органу відкликати надану податкову консультацію.
На сьогодні позиція касаційної інстанції не змінилась — ідеться про висновки ВС у постанові від 07.09.2018 р. у справі №806/1755/154.
1 Постанова Чернігівського окружного адміністративного суду від 14.11.2017 р. у справі №825/1627/17, http://reyestr.court.gov.ua/Review/70276192.
2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/73486755.
Так, на думку ВС, зі змісту пункту 53.1 статті 53 ПКУ випливає, що раніше надана податкова консультація чи узагальнююча податкова консультація може бути змінена або скасована.
Наявність у ПАТ індивідуальної податкової консультації зумовлювала неможливість притягнення його до відповідальності за дії, здійснювані відповідно до змісту такої консультації. Проте відкликання органом ДФС наданої IПК призвело до позбавлення ПАТ можливості бути вільним від відповідальності, що є порушенням його інтересів. Такі дії органу ДФС суд визнав неправомірними.
Отже, орган ДФС на сьогодні не має права відкликати надані та зареєстровані в Єдиному реєстрі IПК письмові консультації.
Критерії для прийняття рішення про оскарження IПК
Враховуючи значний рівень інфляції та стрімке підвищення цін, матеріальна складова стає чи не першим чинником для прийняття рішення про звернення до суду.
Скажімо, ставки судового збору є чималими: при зверненні до адміністративного суду з позовом про визнанням протиправною та скасування IПК юрособа або ФОП мав сплатити судовий збір у розмірі одного прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого станом на 1 січня поточного року. У разі звернення до апеляційної та касаційної інстанції ставка зросте у півтора та два рази відповідно (150% та 200% розміру судового збору, сплаченого при поданні позову).
Отже, у грошовому вимірі це становитиме 1762,00 грн при поданні первинного позову, 2643,00 грн — до апеляційної та 3524,00 грн — до касаційної інстанції. Отже, загалом у разі отримання негативного рішення у першій та апеляційній інстанції сума судового збору у всіх інстанціях становитиме 7929,00 грн. У разі отримання позитивного рішення вся сума судового збору буде стягнута з органу ДФС та повернута платнику податків.
Причому слід розуміти, що на кону може бути сума значно менша ніж 7929,00 грн. Проте не слід забувати про витрати на адвоката, адже з 01.01.2019 р. запроваджується обов'язкове представництво адвоката в усіх судових інстанціях. А ще з 01.01.2019 р. зросте і розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб — відповідно до проекту закону про Держбюджет-2019 цей показник становитиме 1921 грн.
Тому, узагальнюючи все вищенаведене, окреслимо критерії, варті уваги при зверненні до суду з оскарженням IПК.
1. З'ясувати наявність подібних IПК чи узагальнюючого «наказу» з питання, яке виникло у платника податку та може стати підставою для звернення до ДФС,
2. Чітко та деталізовано сформулювати обставини та факти, які можуть вплинути на висновки ДФС щодо тлумачення необхідних норм ПКУ. Тут варто врахувати, що опис таких фактів має бути настільки детальним, наскільки платник податків бажає їх оприлюднити. Але платник податків має розуміти, що при оскарженні IПК з небажаними висновками всі такі факти та обставини доведеться документально підтверджувати в суді. Тож варто зважити на це та максимально детально викласти свою ситуацію у зверненні за IПК.
3. При оформленні звернення дотримати всіх вимог щодо його змісту, а саме: зазначити найменування для юридичної особи або прізвище, ім'я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв'язку та адресу електронної пошти, якщо вони є; код згідно з ЄДРПОУ (для юросіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізосіб) або серію та номер паспорта1; зазначити, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації; підпис платника податків; дату підписання звернення; чітко скласти запитання.
1 Для фізосіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають позначку у паспорті.
4. Отримавши IПК, уважно прочитати її та оцінити, наскільки така консультація відповідає наведеним запитанням по суті, та, можливо, вивчити судову практику на дату отримання IПК.
5. Здійснити попередній розрахунок витрат, які платник податків понесе у зв'язку зі зверненням до суду. Адже ми не виключаємо, що сума податку (навіть разом зі штрафними санкціями) може бути значно меншою від понесених витрат на суди. Хоча варто пам'ятати, що у разі зміни чи скасування IПК платнику доведеться сплатити лише ПЗ, і то лише за період з дати скасування (а не за весь період вчинення госпоперації), крім ситуації з прийняттям узагальнюючого «наказу» — тут ПЗ доведеться сплатити за весь період.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»