Скільки наказів на планову перевірку одного СГ можна видати? ВС не заперечує й проти трьох, якщо платник податків не допускає до перевірки чи відсутній за місцезнаходженням на дату її початку, що не дає фіскалам змоги реалізувати попередній виданий наказ1.
Планова перевірка тричі на рік? Як свідчить коментоване судове рішення, для ДФС немає нічого неможливого, а ВС не вважає, що це порушує вимоги ПКУ. Фактично це узаконює встановлення «плаваючих» планових перевірок, які можуть переноситись з одного кварталу на наступний, якщо попередня спроба провести перевірку була невдала.
1 Постанова ВС від 01.10.2018 р., справа №819/101/18.
Уявімо собі ситуацію: податківці прийшли за податковою адресою підприємства на планову перевірку, а двері зачинені, нікого з працівників та керівництва немає. Як повинні вчинити контролери в такому випадку?
Приписи ст. 81 ПКУ дозволяють розпочати перевірку лише за умови вручення копії наказу на перевірку та направлення на проведення перевірки (не забуваймо й про службові посвідчення!). При цьому як почати перевірку та чи можна її починати за відсутності керівника або уповноваженої особи, яким потрібно вручити такі документи, ПКУ не зазначає.
Вимоги ПКУ до візиту перевіряльників
Посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
— направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
— копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці — адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який перевірятиметься. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
— службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
За таких обставин податківці обирають найпростіший спосіб вирішення проблеми, а саме: складають акт про неможливість проведення виїзної планової документальної перевірки та/або акт про відсутність посадових осіб за юридичною та фактичною адресою.
Зміст таких актів, як правило, лягає в основу позову про зупинення видаткових операцій за рахунками, а у разі застосування адмінарешту майна — в основу звернення органу ДФС про підтвердження обґрунтованості адміністративного арешту майна.
Проте останнім часом суди все менше вважають такі акти достатньою умовою для зупинення видаткових операцій. Повертаючись до коментованого рішення, суд відмовився зупинити видаткові операції за рахунками такого платника.
То що ж — податкова перевірка не відбулась і жодних наслідків для платника податку? Аж ніяк. Податківці в цій ситуації протягом року здійснили три спроби потрапити на підприємство для проведення перевірки. I щоразу це були різні планові перевірки, різні накази та різні періоди її проведення.
Перша спроба збігалася з планом-графіком на 2017 рік, який передбачав проведення планової перевірки платника у III кварталі 2017 року.
I така перша спроба (згідно з наказом від 12.07.2017 р. №1238) була, як ми зазначили вище, невдалою. Проте на виконання вимог п. 77.4 ПКУ за 10 календарних днів до її початку платникові було вручено письмове повідомлення та копію наказу про планову перевірку. Оскільки на дату початку перевірки податківців за місцем її проведення ніхто не зустрів, перевіряльники склали акт про відсутність посадових осіб за юридичною адресою.
Друга спроба потрапити на перевірку (згідно з іншим наказом від 09.08.2017 р. №1466) теж закінчилася для фіскалів невдало — керівник підприємства не допустив їх до планової перевірки через порушення вимог пунктів 77.4 та 81.1 ПКУ. Адже про цю перевірку податківці вже не повідомили за допомогою письмового повідомлення та копії наказу за 10 календарних днів до дати її початку.
Третя спроба провести планову перевірку (згідно з наказом від 27.10.2017 р. №2150) не відрізнялася від попередніх: платник, як у першому випадку, на дату перевірки був відсутній за місцезнаходженням. I, як у другому випадку, жодних попередніх письмових повідомлень та копії наказу за 10 календарних днів до дати початку перевірки не надійшло.
Утім, дії фіскальних органів ще можна зрозуміти та пояснити (хоча із суттєвим опором з боку платника податків), а от висновки та оцінка таких дій судом дивують!
ВС не побачив порушень у діях перевіряльників!
1. Щодо права податківців видавати три накази про планову перевірку поспіль у судів попередніх інстанцій думки розділилися. ВС, який мав поставити крапку в цьому питанні, не побачив жодних порушень вимог абзацу 2 п. 77.2 ПКУ. Логіка при цьому була такою: податківці не надали підтвердження включення цього платника до плану-графіка кілька разів, а лише видали три накази про проведення перевірки, бо перша запланована перевірка не відбулася.
На думку суду у коментованій справі, буквальне тлумачення цієї норми свідчить про включення платника податку (зокрема, з високим ступенем ризику) до плану-графіка не частіше одного разу на календарний рік, що в цьому випадку дотримано. Обставини щодо включення платника до плану-графіка двічі або більше разів не встановлено, а призначення перевірки з метою реалізації затвердженого плану-графіка другим наказом не є тотожним включенню платника податків до плану-графіка більше одного разу на календарний рік!
Водночас у постанові Верховного суду (у складі тих же суддів!) від 01.08.2018 р. у справі №817/519/16 розглядалася ситуація, коли ДФС оскаржуваним наказом від 31.03.2016 р. №111 внесла зміни до наказу від 06.07.2015 р. №418, внаслідок чого фактично змінила період проведення планової виїзної перевірки Товариства з III кварталу 2015 року (як передбачалося планом-графіком) на I квартал 2016 року.
План-графік постфактум не міняють
...обов'язковою передумовою для проведення планової документальної перевірки є включення платника податків до плану-графіка перевірок відповідного кварталу, чого при прийнятті відповідачем наказу від 31.03.2016 р. №111 здійснено не було, що, своєю чергою, свідчить про порушення вимог пункту 77.1 статті 77 ПК України та, як наслідок, протиправність оскаржуваного наказу.
Постанова ВС від 01.08.2018 р. у справі №817/519/16
Висновок ВС у цій справі такий: нормами ПКУ не передбачено можливості зміни періоду проведення планової виїзної документальної перевірки, у т. ч. шляхом прийняття наказу про внесення змін до наказу, яким призначено проведення такої перевірки.
Тобто, на думку автора, має бути дотримано схему ПКУ: одна перевірка = один період = один наказ!
2. Щодо дотримання ДФС при кожній спробі видати новий наказ на одну й ту саму перевірку обов'язку повідомлення з копією наказу за 10 календарних днів до дати її початку (згідно з абз. 2 п. 77.4 ПКУ). Суд у коментованому рішенні зазначає, що положення цієї норми визначають порядок вручення наказу про проведення перевірки, дотримання якого надає право на її проведення. Проте прийняття акта індивідуальної дії, яким є наказ про призначення перевірки, передує діям щодо його вручення, тож недотримання абзацу 2 п. 77.4 ПКУ не може бути істотною (безперечною) підставою для визнання наказу протиправним.
Але у постанові від 20.03.2018 р. у справі №822/671/16 ВС дійшов висновку, що платникові гарантується право оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Невиконання вимог п. 81.1 ПКУ щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення перевірки та копії наказу про проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків.
3. Щодо права органів ДФС видавати кілька наказів згідно з одним планом-графіком на III квартал 2017 року у зв'язку з неможливістю розпочати перевірку з вини платника податків.
ВС у коментованому рішенні зазначив, що невідповідність місяця початку проведення перевірки у третьому наказі (жовтень) до плану-графіка (липень) не може свідчити про протиправність наказу. Мало того, першим наказом про проведення перевірки, який реалізовано шляхом візиту посадових осіб за місцезнаходженням підприємства та складання акта про неможливість проведення планової виїзної перевірки у зв'язку з відсутністю посадових осіб за юридичною адресою, початком перевірки визначив 31.07.2017 р., що збігається з планом-графіком.
Водночас в ухвалі від 21.03.2017 р. у справі №820/4955/15 ВАСУ доходить цілком протилежних висновків.
В абзаці 4 п. 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23.06.97 р. №2-зп у справі №3/35-313 зазначено, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 р. №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 сказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Таким чином, наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання. За результатами реалізації прав, що випливають із цього наказу, податковим органом складено акт перевірки. Тож податковим органом фактично реалізовується його компетенція згідно з наказом лише фактичним проведенням перевірки та оформленням її результатів.
Висновки
Враховуючи наведене вище, навіть за наявності в ПКУ доволі прямих і чітких норм різні судові інстанції можуть тлумачити їх по-різному. Як свідчить практика, навіть сам ВС іноді приймає рішення, які для платників податків можуть стати неприємною несподіванкою.
У ситуації, що розглядалася вище, платник податку вважав, що він має рацію і діє (принаймні у двох останніх спробах податківців його перевірити) відповідно до закону. Але ВС несподівано став на бік податківців, тож платника податків чекає не лише відповідальність за незаконне недопущення інспекторів, але й, найімовірніше, наступна перевірка.
Отже, висновки коментованого рішення ВС не можна не враховувати під час спілкування з органами ДФС та прийняття платником податків рішення «сховатися» від перевірки.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»