Наближається час складання річної фінансової звітності, але перед цим підприємства зобов'язані здійснити обов'язкову повну інвентаризацію активів та зобов'язань. Порядок проведення, оформлення та обов'язковість такої інвентаризації розглянемо далі.
Законодавче регулювання проведення інвентаризації
Відповідно до п. 1 статті 10 Закону про бухоблік, підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Наразі основним документом, який визначає порядок, строки та обов'язковість проведення інвентаризації, є Положення №879. I воно застосовується юридичними особами незалежно від їх організаційно-правової форми та форми власності. Отже, можна виокремити два важливі моменти:
1) обов'язок та встановлений порядок проведення інвентаризації не поширюються на фізичних осіб — підприємців (незалежно від обраної системи оподаткування);
2) установлений Положенням №879 порядок є обов'язковим для всіх типів юридичних осіб, таких як громадські організації, бюджетні та неприбуткові установи, а також представництва іноземних суб'єктів господарювання.
Отже, якщо Положення №879 не поширюється на підприємців, то інвентаризацію вони і не проводять? Не зовсім так. Підприємці проводять інвентаризацію за власним бажанням (наприклад, у разі виявлення нестачі ТМЦ або коштів у касі) або на вимогу контролюючого органу під час перевірки (пп. 20.1.9 ПКУ). Однак навіть при проведенні інвентаризації на вимогу контролюючого органу постає логічне запитання: а з якими показниками порівнювати фактичну наявність активів, адже обов'язок ведення бухгалтерського обліку на фізосіб-підприємців не поширюється? Тобто інвентаризація для підприємців є радше їхнім правом, а не обов'язком (окрім випадків проведення інвентаризації на вимогу контролюючого органу).
Iнвентаризація може бути обов'язковою або добровільною. Об'єкти і періодичність інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим.
У яких випадках необхідно проводити інвентаризацію?
Повернімось до тих, для кого інвентаризація є обов'язковою, а саме до юридичних осіб. Зокрема, згідно з п. 7 Положення №879, інвентаризація є обов'язковою:
— перед складанням річної фінансової звітності;
— у разі передачі майна державного підприємства або бюджетної установи в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства, передачі державного підприємства (його структурних підрозділів) або бюджетної установи до сфери управління іншого органу управління (на дату передачі), крім передачі в межах одного органу управління, в інших випадках, визначених законодавством;
— у разі зміни матеріально відповідальних осіб, а також у разі зміни керівника колективу (бригадира), вибуття з колективу (бригади) більше половини його членів або на вимогу хоча б одного члена колективу (бригади) при колективній (бригадній) матеріальній відповідальності (на день приймання-передачі справ) в обсязі активів, які перебувають на відповідальному зберіганні;
— у разі встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день встановлення таких фактів) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
— за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація розпочинається у термін та в обсязі, які зазначені у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа;
— у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха (на день після закінчення явищ) в обсязі, визначеному керівником підприємства;
— у разі припинення підприємства — суцільна інвентаризація всіх видів зобов'язань та активів незалежно від їх місцезнаходження;
— у разі переходу на складання фінансової звітності за міжнародними стандартами (на дату такого переходу);
— в інших випадках, передбачених законодавством. Наприклад, на вимогу податківців під час перевірок.
Що підлягає інвентаризації?
Докладніше спинимося на обов'язку проведення інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності. Така інвентаризація є суцільною, тобто охоплює всі види зобов'язань та всі активи підприємства незалежно від їх місцезнаходження, у тому числі предмети, що передані у тимчасове користування, оренду або перебувають на реконструкції, модернізації, консервації, у ремонті, запасі або резерві незалежно від технічного стану. Також інвентаризації підлягають активи і зобов'язання, які обліковуються на позабалансових рахунках. Зокрема, цінності, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні, умовні активи і зобов'язання (непередбачені активи та зобов'язання) підприємства (застави, гарантії, зобов'язання тощо), бланки документів суворої звітності, інші активи.
Зверніть увагу!
Iнвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку в обсязі не менше 30% усіх зазначених об'єктів з обов'язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років. Таке рішення приймає керівник.
Фактично інвентаризації підлягає все майно установи незалежно від його місцезнаходження, а також усі види фінансових зобов'язань. Базуючись на Положенні №879, можна виокремити такі складові суцільної інвентаризації:
1) інвентаризація основних засобів;
2) інвентаризація нематеріальних активів;
3) інвентаризація незавершених капітальних інвестицій;
4) інвентаризація запасів;
5) інвентаризація біологічних активів;
6) інвентаризація готівки, коштів та їх еквівалентів, бланків документів суворої звітності;
7) інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованостей;
8) інвентаризація витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень та резервів.
У наступних статтях ми докладно поговоримо про нюанси інвентаризації кожного виду активів чи зобов'язань.
Строки проведення річної інвентаризації*
Річна інвентаризація перед складанням річної фінансової звітності проводиться до дати балансу** в період:
трьох місяців (1 жовтня — 31 грудня):
необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо), запаси (крім незавершеного виробництва та напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством), поточні біологічні активи, дебіторська та кредиторська заборгованість, витрати і доходи майбутніх періодів, зобов'язання (крім невикористаних забезпечень, розрахунків із бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування);
двох місяців (1 листопада — 31 грудня):
незавершені капітальні інвестиції, незавершене виробництво, напівфабрикати, фінансові інвестиції, гроші, кошти цільового фінансування, зобов'язання у частині невикористаних забезпечень, розрахунки з бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;
до дати тимчасового вибуття з підприємства:
об'єкти основних засобів (наприклад, автомобілі, вагони чи судна), які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством;
один раз на три роки:
земельні ділянки, будівлі, споруди та інші нерухомі об'єкти (крім нерухомого майна державних підприємств).
* Додатково див. п. 10 Положення №879.
** Дата, на яку складений баланс підприємства, до 31 грудня звітного року.
Організація проведення інвентаризації
Перед інвентаризацією на підприємстві необхідно встановити склад інвентаризаційної комісії. Iнвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства. При цьому варто пам'ятати, що відповідно до п. 2.4 розділу II Положення №879 забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії матеріально відповідальних осіб для перевірки активів, що перебувають на відповідальному зберіганні у них, а також одного й того самого працівника два роки поспіль.
Таким чином, прямої вимоги щороку перезатверджувати інвентаризаційну комісію немає, однак при цьому необхідно зважати на вищезазначене обмеження й у разі, якщо голова робочої інвентаризаційної комісії здійснює перевірку активів у однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи два роки поспіль, а отже, змінити склад такої комісії, зокрема змінивши голову робочої інвентаризаційної комісії.
Крім того, періодичність зміни інвентаризаційної комісії може бути встановлено наказом керівника підприємства з огляду на мінімально встановлені вимоги.
Iнвентаризація (як повна, так і часткова) починається з наказу керівника (див. зразок). Затвердженої форми такого наказу законодавчими актами не встановлено, однак він повинен містити інформацію про строки, обсяги та предмет інвентаризації, її причину та склад інвентаризаційної комісії.
Зразок
Зразок наказу про проведення інвентаризації
Склад інвентаризаційної комісії може бути затверджено як і безпосередньо в наказі про проведення інвентаризації, так і окремим наказом. Зазвичай окремим наказом склад інвентаризаційної комісії встановлюють у разі, коли одна інвентаризаційна комісія не має змоги охопити весь обсяг інвентаризації. Тоді залучається кілька комісій, які проводять інвентаризацію певної ділянки (робочі інвентаризаційні комісії). При цьому в наказі на проведення інвентаризації зазначається номер наказу, яким установлено таку окрему інвентаризаційну комісію. Робочі інвентаризаційні комісії здійснюють інвентаризацію активів у місцях зберігання та виробництва. Зокрема, вони оформлюють протокол, де наводиться інформація, потрібна під час складання протоколу інвентаризаційної комісії.
Матеріально відповідальні особи не включаються до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що перебувають у них на відповідальному зберіганні.
Перелік осіб, які входять до складу інвентаризаційної комісії, див. у п. 1 розділу II Положення №879.
Зверніть увагу, що Положенням №879 не заборонено залучати до складу інвентаризаційної комісії осіб, які не є працівниками чи засновниками підприємства. Наприклад, якщо на підприємстві працює лише директор, до складу інвентаризаційної комісії може бути включено сторонніх осіб. Проте варто пам'ятати, що інвентаризація передбачає від таких осіб виконання певної роботи, а отже, відносини з ними слід оформити цивільно-правовим договором.
Голова і члени інвентаризаційної комісії (робочих інвентаризаційних комісій) забезпечують додержання правил проведення інвентаризацій, повноту і точність внесення до інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) даних про фактичні залишки активів та повноту відображення зобов'язань, правильність та своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації.
Члени та голова інвентаризаційної комісії несуть відповідальність згідно зі статтею 164-2 КпАП, зокрема за несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації коштів і матеріальних цінностей. Про розміри штрафу поговоримо далі.
Документальне оформлення інвентаризації
Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості, протоколи) оформляють не менше ніж у двох примірниках (п. 21 розділу II Положення №879).
Такі документи складають безпосередньо під час інвентаризації:
1) інвентаризаційний опис. Iнвентаризаційні описи застосовуються для фіксування наявності, стану та оцінки активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом.
Увага: на активи, що перебувають у дорозі, відвантажену продукцію (товари), не оплачену у строк покупцями, та на ті активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складають окремі інвентаризаційні описи. Також можна складати окремі описи з розподілом: на орендовані, прийняті на відповідальне зберігання, комісію, переробку тощо;
Зверніть увагу!
В інвентаризаційному описі активи наводять за найменуваннями у кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виокремленням за субрахунками та номенклатурою.
На кожній сторінці інвентаризаційного опису зазначають словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.
Записи роблять послідовно у кожному рядку на окремому аркуші (крім останнього). Має бути заповнено всі рядки. На останніх аркушах інвентаризаційного опису (акта інвентаризації) незаповнені рядки прокреслюють.
— звіряльна відомість. Таку відомість складає бухгалтерська служба для відображення розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації);
— акт інвентаризації. В акті інвентаризації фіксують наявність готівки, грошових документів, бланки документів суворої звітності, фінансової інвестиції, а також повноту відображення коштів на рахунках у банку (реєстраційних рахунках), дебіторської та кредиторської заборгованостей, зобов'язань, коштів цільового фінансування, витрат і доходів майбутніх періодів, забезпечень (резервів), які створюються відповідно до вимог П(С)БО, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, міжнародних стандартів та інших актів законодавства.
Типові форми перелічених вище документів визначено Наказом №572. Використання встановлених форм є обов'язковим для бюджетних установ. Iнші юридичні особи також можуть застосовувати ці форми або розробити власні. Єдиною вимогою у цьому разі є наявність усіх обов'язкових реквізитів первинного документа, які зазначено у п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Фінальним етапом інвентаризації є складання інвентаризаційною комісією протоколу за результатами проведення інвентаризації. У протоколі, зокрема, але не виключно, зазначають таку інформацію:
— причини нестач, втрат, лишків (у т. ч. на підставі письмових пояснень матеріально відповідальних осіб);
— пропозиції щодо зарахування внаслідок пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.
Після складання протоколу інвентаризаційною комісією керівник підприємства повинен у строк 5 робочих днів затвердити його.
Голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.
Підприємство під час інвентаризації продовжує діяльність і, як наслідок, здійснює придбання та/або використання активів. Тому на прибуткових документах на активи, що надійшли до місць зберігання активів до передачі їх в експлуатацію або використання під час інвентаризації, матеріально відповідальна особа у присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) робить позначку «після інвентаризації».
На видаткових документах про активи, відпущені зі складу під час інвентаризації, з дозволу керівника підприємства у присутності членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) роблять позначку «після інвентаризації» з посиланням на дату інвентаризаційного опису, де записані ці активи, або ж їх заносять до окремого інвентаризаційного опису, якщо їх ще не було внесено до інвентаризаційного опису.
Якщо під час інвентаризації на підприємстві виявлено надлишки або нестачі, пересортицю, їх відображають в обліку.
Бухгалтерський та податковий облік виявлених надлишків
Розглянемо бухгалтерські проведення у разі виявлення надлишків тих чи інших активів унаслідок інвентаризації у таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення в обліку виявлення надлишків унаслідок інвентаризації
| Операція | Д-т | К-т | Сума |
| Виявлено надлишки ОЗ та НА | 10; 11; 12 10; 11; 12 |
746 424** |
Справедлива вартість* |
| Нараховано амортизацію на виявлені надлишкові ОЗ | 424 | 745*** | Нарахована амортизація |
| Виявлено надлишки товарів і запасів | 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 | 719 | Чиста вартість реалізації, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві**** |
| Оприбутковано надлишок готівки в касі | 301 | 719 | Суми виявлених надлишкових коштів |
| * Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7). ** Якщо ОЗ та НА отримані безоплатно у минулому і не зараховані вчасно на баланс. *** У сумі, пропорційній до нарахованої кожного звітного періоду амортизації (п. 18 П(С)БО 15). **** Чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9). А от щодо оцінки можливого використання запасів чіткого визначення не встановлено, проте в такому разі доцільно зважати на вартість подібних запасів з урахуванням їх стану. |
|||
Зважаючи на те що відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є постачання товарів, податкових наслідків з ПДВ у жодному з випадків оприбуткування надлишкових активів не виникає. Адже виявлені надлишки не відповідають поняттю «постачання товарів», наведеному в пп. 14.1.191 ПКУ.
Проте пам'ятайте: якщо під час придбання активів сума ПДВ не була включена до податкового кредиту, то при виявленні неоприбуткованих надлишків платник податку має право на включення такої суми ПДВ до податкового кредиту (звичайно, за наявності зареєстрованої ПН та протягом 1095 днів з дня складання такої ПН).
Фінрезультат до оподаткування податком на прибуток визначається на основі бухобліку. Вартість оприбуткованих активів потрапить до доходу суб'єкта господарювання з подальшим врахуванням у фінансовому результаті (Д-т 745, 746, 719 К-т 79). Щодо податку на прибуток, то коригування в зв'язку з оприбуткуванням надлишків може виникати лише у разі оприбуткування основних засобів (передбачені ст. 138 ПКУ) та якщо оприбутковуються товари, раніше придбані у неприбуткових організацій та в «окремого нерезидента» (відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ), зрозуміло, якщо платник визначає фінрезультат до оподаткування з урахуванням різниць.
Виявлені надлишки та нестачі у «єдинника»
А чи виникне дохід у юридичної особи — «єдинника» при оприбуткуванні виявлених під час інвентаризації надлишків? Згідно з пп. 2 п. 292.1 ПКУ, для юридичної особи — платника єдиного податку 3-ї групи доходом є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
I от тут постає вже спірна ситуація. З одного боку, відповідно до п. 292.3 ПКУ до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). При цьому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку. Тобто лише за умови, що така безоплатна передача оформлена документально.
З іншого боку, податківці у консультації від 03.08.2018 р. №25569/6/99-99-12-02-03-15 прирівнюють виявлені надлишки до безкоштовного отримання такого майна. Аргументують свою позицію нормами П(С)БО, зокрема п. 5 П(С)БО 15 «Дохід».
Але при цьому в консультації не зазначено, що бухгалтерський облік «єдинника» не впливає на його податковий облік, якщо, приміром, платник ЄП має документи, які підтверджують, що такі активи не було отримано безоплатно.
Та все ж таки платникам слід бути обережними і в цій ситуації або прийняти позицію податківців і включити вартість виявлених надлишків до доходу, або бути готовими обстоювати свою правоту в судовому порядку. Отже, рекомендуємо отримати індивідуальну консультацію з уточненнями наших аргументів. Якщо платник має документи на придбання такого майна, то говорити про безоплатне оприбуткування точно не можна і тоді вартість такого майна не потрапить до доходу «єдинника» 3-ї групи.
А от оприбуткування надлишків у «єдинника» 4-ї групи в будь-якому разі не призведе до збільшення об'єкта оподаткування, адже у нього об'єктом оподаткування є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень). Проте надлишки будуть зараховані на баланс у бухобліку.
Зверніть увагу!
Однак варто зважати на такий показник платників єдиного податку 4-ї групи, як частка сільськогосподарського товаровиробництва. Визначення цього показника наведено у пп. 14.1.262 ПКУ — це питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.
А зважаючи на те, що такі надлишки будуть зараховані до сукупної суми доходу, відповідно частка сільськогосподарського товаровиробництва при оприбуткуванні надлишків зменшиться, бо такий дохід не є доходом від реалізації сільгосппродукції.
А чи зменшать розмір доходу платника єдиного податку — юридичної особи виявлені нестачі? Однозначно ні. Адже об'єктом оподаткування у платника єдиного податку 1 — 3 груп є саме дохід без коригування його на понесені витрати. Причини, за якими такі недостачі не впливають на об'єкт оподаткування платника єдиного податку 4-ї групи, ми навели вище.
Бухгалтерський та податковий облік нестач
Розгляньмо бухгалтерські проведення у разі виявлення нестач (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Відображення в обліку нестач, виявлених унаслідок інвентаризації
| Операція | Д-т | К-т | Сума |
| Нестача необоротних активів: списано нестачу необоротних активів |
976 | 10, 11, 12 | Балансова вартість |
| Списано накопичену амортизацію | 13 | 10, 11, 12 | Нарахована амортизація |
| Нараховано ПЗ з ПДВ | 976 | 641 | На суму балансової вартості у бухобліку на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється така операція |
| Нестача запасів (у тому числі в межах норм природного убутку) | 947 | 20, 21, 22, 25, 26, 27, 28 | Вартість запасів |
| Нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах | 91 | 20, 21, 22, 23, 25, 26, 27, 28 (якщо такі активи розміщені у цехах) |
Вартість запасів |
| Нараховано ПЗ з ПДВ на списані запаси понад норм природного убутку | 947 | 641 | ПДВ на вартість придбання |
| Нестача коштів у касі | 947 | 301 | Виявлена нестача |
| Винну особу не встановлено | 072* | Виявлена нестача, | |
| Винну особу встановлено | 375 | 716 | що підлягає відшкодуванню |
| Внесено кошти винною особою | 301 (311) | 375 072 |
Внесені кошти |
| * Одночасно зі списанням цінностей, у нестачі яких винних не встановлено, на витрати балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий рахунок 07 «Списані активи». | |||
Щодо виявлених нестач у межах норми природного убутку, то тут наслідків з ПДВ не виникає. Адже таке списання відносить до господарської діяльності підприємства. А от щодо понаднормового списання таке сказати важко. Відповідно, на суму списання понад межі природного убутку необхідно нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати податкову накладну. Таку позицію, зокрема, податківці викладають у консультації від 01.02.2018 р. №418/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
База нарахування ПДВ у цьому разі визначається виходячи з п. 189.1 ПКУ (для придбаних товарів — виходячи з вартості їх придбання, а для необоротних активів — виходячи з їх балансової вартості (залишкової вартості), що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (за відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Зверніть увагу: якщо за виявленими надлишками при їх придбанні або виготовленні права на податковий кредит не було (маємо на увазі придбання у неплатників ПДВ), то нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ не треба!
Бухгалтерський та податковий облік пересортиці
У п. 5 розділу IV Положення №879 сказано, що взаємне зарахування лишків і нестач унаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що лишки і нестачі утворилися за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї самої матеріально відповідальної особи.
Хоча за розпорядженням керівництва зарахування може бути допущено стосовно однієї і тієї самої групи запасів, якщо цінності, що входять до її складу, мають схожість за зовнішнім виглядом або упаковані в однакову тару (у разі відпуску їх без розпакування тари).
У разі взаємозаліку нестач і лишків унаслідок пересортиці, коли вартість запасів, що виявились у нестачі, більша від вартості запасів, що виявились у надлишку, різницю вартості відносять на винних осіб.
Якщо особи, винні в пересортиці, не встановлені, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу витрат у порядку, визначеному п. 4 розділу IV Положення №879. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії наводять причини, з яких різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.
Відображення нестач
Нестача запасів у межах установлених норм природного убутку, виявлена під час інвентаризації, списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у разі виявлення фактичних нестач і після взаємозаліку нестач цінностей і лишків внаслідок пересортиці. За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму;
нестача цінностей понад норми природного убутку, а також втрати від псування цінностей списуються з балансу та відносяться на рахунок винних осіб у розмірі, визначеному відповідно до законодавства, у разі якщо винні особи не встановлені, вони зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством.
Пункт 4 розділу IV Положення №879
Перевищення вартості запасів, що виявились у лишку, порівняно з вартістю запасів, що виявились у нестачі внаслідок пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних запасів та доходів у порядку також згідно з п. 4 розділу IV Положення №879.
Отже, внаслідок пересортиці вартість нестачі може відрізнятися від вартості надлишку, на це слід звернути увагу. Тому різниці відображають у бухобліку як нестачу або як надлишок.
При виявленні пересортиці спочатку здійснюється взаємне зарахування. Тобто в дебет рахунку обліку (наприклад, 28 «Товари») номенклатури, за якою виявили надлишок, списується кредит рахунку обліку, за яким виявлено недостачу.
Наступним етапом є визначення результату такої пересортиці у вартісному вимірі.
Розгляньмо бухгалтерські проведення у разі виявлення пересортиці (див. таблицю 3).
Таблиця 3
Відображення в обліку пересортиці, виявленої внаслідок інвентаризації
| Операція | Д-т | К-т | Сума |
| Внаслідок пересортиці нестачі перевищують лишки | 947 072 |
28 | У сумі перевищення нестач над надлишком |
| Встановлено винну особу | 375 | 716 | |
| Нараховано компенсувальні ПЗ з ПДВ | 947 | 641 | На різницю між сумою нестач и надлишків |
| Внаслідок пересортиці лишки перевищують нестачі | 28 | 719 | У сумі перевищення лишків над нестачами |
Як і у випадку з податком на прибуток під час виявлення надлишків чи нестач, у разі виявлення пересортиці податкових різниць щодо податку на прибуток не передбачено. Це актуально як для «додатної», так і для «від'ємної» пересортиці.
Також оприбутковування лишків (про це було сказано раніше) ніяк не впливає на зобов'язання з ПДВ. А от щодо нестач, то тут можуть виникнути і підстави для нарахування ПЗ. Наголосимо, що все ж таки пересортиця має інший характер, аніж звичайна нестача товару. Відповідно, якщо надлишки перевищують нестачі, нараховувати ПЗ, на нашу думку, недоречно. Підтвердженням такої думки може бути ухвала ВАСУ від 20.05.2014 р. у справі №К/800/3401/14.
А от якщо надлишки не покривають нестачі, вже виникає необхідність нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. У цьому разі також варто зважати, що результатом інвентаризації є саме пересортиця, тому ПЗ доцільно нараховувати саме на від'ємний результат пересортиці, в межах, що перевищує встановлені норми природного убутку.
Яку відповідальність встановлено за непроведення інвентаризації?
I насамкінець розглянемо, що ж чекає на суб'єкта господарювання у разі непроведення або проведення з порушенням інвентаризації. Зокрема, за несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризацій коштів і матеріальних цінностей відповідальність встановлена статтею 164-2 КУпАП. Відповідно до цієї статті у разі виявлення такого порушення на посадових осіб, відповідальних за проведення інвентаризації (а це керівник підприємства), накладається штраф у розмірі:
— від 8 до 15 н. м. д. г. (136 - 255 грн).
— від 10 до 20 н. м. д. г. за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за аналогічне порушення (170 - 340 грн).
При цьому варто звернути увагу, що правом накладання такої відповідальності наділено не податківців, а органи державного фінансового контролю.
Отже, під час перевірки застосовувати таку адміністративну відповідальність податківці не мають права.
Як видно, відповідальність за таке порушення досить не істотна, проте варто зважати на те, що інвентаризація проводиться насамперед з метою забезпечення достовірності бухгалтерського обліку, контролю за наявними на підприємстві активами та зобов'язаннями, а також з метою запобігання розкраданню майна підприємства. Відповідно саме керівники підприємства повинні бути зацікавлені у проведенні інвентаризації у встановлені строки та за встановленим порядком.
I підприємствам, які проходять процедуру припинення, інвентаризацією краще не нехтувати, адже ст. 166-6 КУпАП встановлено відповідальність у розмірі:
— від 100 до 150 н. м. д. г. (від 1700 до 2550 грн);
— від 150 до 250 н. м. д. г. (від 2550 до 4250 грн) при повторному порушенні протягом року.
Така відповідальність накладається на голову ліквідаційної комісії центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державної реєстрації юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань (ст. 255 КУпАП).
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Наказ №572 — Наказ Мінфіну від 17.06.2015 р. №572 «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»