Iноді виникає потреба виокремити різні напрями діяльності з одного підприємства у декілька самостійних. Це може відбуватися шляхом виділення нових підприємств зі збереженням первинного підприємства або без такого. Тоді підприємство припиняє існування, а замість нього реєструється кілька нових підприємств. Розгляньмо найпоширенішу форму — ТОВ.
Юридичні аспекти
Створення та діяльність товариств з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) регулюється ЦКУ, ГКУ та новим Законом про ТОВ та ТДВ, який набрав чинності 17.06.2018 р.
Зокрема, ЦКУ визначає загальні засади створення, діяльності та припинення товариств — це ст. 84, 87, 88, 97, 104, 106, 109. ГКУ майже не приділяє уваги саме виділу та поділу ТОВ, але у ст. 56 є згадка про те, що суб'єкт господарювання може бути утворений за рішенням власника (власників) майна шляхом виділу та поділу.
Визначення поняття «поділ юридичної особи» норми ЦКУ та ГКУ не містять, але поняття «виділ» визначено у ст. 109 ЦКУ: виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов'язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
Законом про ТОВ та ТДВ визначено обидва ці поняття.
Виділ товариства — це створення одного або більше товариств із переданням йому (їм) згідно з розподільним балансом частини майна, прав та обов'язків товариства, з якого здійснюється виділ, без припинення останнього (ст. 47 Закону про ТОВ та ТДВ). Тобто товариство, з якого виділяються інші товариства, не припиняється, а продовжує діяльність як юридична особа. Майно цього товариства розподіляється між ним та новоствореними на його базі товариствами пропорційно до сформованих статутних капіталів. На практиці такий спосіб реорганізації застосовують у випадках, коли, наприклад, треба розподілити види діяльності підприємства. Порядок конвертації часток у разі виділу товариства регламентовано ст. 54 Закону про ТОВ та ТДВ, а захист прав кредиторів прописано у ст. 55 Закону про ТОВ та ТДВ.
Поділ — це припинення товариства з переданням всього його майна, всіх прав та обов'язків двом чи декільком новим товариствам — правонаступникам згідно з розподільним балансом (ст. 51 Закону про ТОВ та ТДВ). Унаслідок поділу одне підприємство розподіляється на кілька інших (нових) підприємств.
До речі, відповідно до пп. 2 п. 6 глави VIII Закону про ТОВ та ТДВ з ЦКУ вилучено ст. 140 — 151, які регулювали діяльність ТОВ.
Правонаступництво у частині дотримання всіх майнових прав та зобов'язань при виділі та поділі наведемо у таблиці (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Юридичні наслідки виділу та поділу
| № рядка | Форма реорганізації | Ліквідація підприємства | Правонаступник у частині дотримання всіх майнових прав та зобов'язань |
| 1 | Виділ: С → С; А; В |
Первинне підприємство С не ліквідується | Підприємства А та В, що виникли внаслідок виділення, у відповідних частках за розподільчим балансом. Підприємство С — у частині частки, що йому залишилася |
| 2 | Поділ: С → А; В |
Первинне підприємство С ліквідується | Підприємства А та В, що виникли внаслідок поділу, у відповідних частках за розподільчим балансом |
Державна реєстрація підприємств регулюється Законом про держреєстрацію.
Що говорить Закон про держреєстрацію
Відповідно до ч. 3 ст. 4 Закону про держреєстрацію, у разі виділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація юридичних осіб, утворених у результаті виділу, та державна реєстрація змін до відомостей, що містяться в ЄДРПОУ, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи — правонаступника. Виділ вважається завершеним з дати державної реєстрації змін до відомостей, що містяться у ЄДРПОУ, про юридичну особу, з якої здійснено виділ, щодо юридичної особи — правонаступника.
Щодо поділу підприємства у ч. 6 ст. 4 Закону про держреєстрацію зазначено: у разі поділу юридичних осіб здійснюється державна реєстрація новоутворених юридичних осіб та державна реєстрація припинення юридичної особи, що припиняється внаслідок поділу. Поділ вважається завершеним з дати державної реєстрації припинення юридичної особи, що припиняється внаслідок поділу.
Документальне оформлення поділу та виділу товариства
У разі поділу товариства положення ч. 2 ст. 107 ЦКУ передбачає складання розподільчого балансу. Так, після закінчення терміну для пред'явлення вимог кредиторів, включаючи їх задоволення чи відхилення, комісія з припинення юридичної особи складає розподільчий баланс, який має містити положення про правонаступництво щодо майна, прав та обов'язків юридичної особи, що припиняється шляхом поділу, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами. Розподільчий баланс затверджується учасниками юридичної особи — товариства (ч. 3 ст. 107 ЦКУ). Порушення цих положень є підставою для відмови у внесенні до ЄДРПОУ запису про припинення юридичної особи та державній реєстрації створюваних юридичних осіб — правонаступників.
У разі виділу ч. 2 ст. 109 ЦКУ та ст. 47 Закону про ТОВ та ТДВ також передбачає складання розподільчого балансу після прийняття рішення про виділ.
На практиці розподільчий баланс складається за формою, за якою підприємство подає фінансову звітність. Але якщо підприємство є представником мікро- або малого бізнесу та звітує за формами, передбаченими П(С)БО 25, воно за бажанням може скласти розподільчий баланс у повній формі, затвердженій НП(С)БО 1. Це дасть змогу отримати докладнішу інформацію, аніж за формами балансу, встановленими П(С)БО 25. При виборі форми розподільчого балансу можна керуватися критеріями мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств, що визначені в ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. Але, повторюємо, немає підстав для обов'язкового вибору тієї чи іншої форми, тож підприємство самостійно складає розподільчий баланс за формою, яка буде для нього найзручнішою.
Розподільчий баланс складається на дату виділу чи поділу, у ньому зазначають усі активи і пасиви підприємства, що передаються. Для забезпечення достовірності даних, що відображатимуться на рахунках у бухгалтерському обліку підприємств, слід додати докладне розшифрування кожного рядка балансу в гривнях з копійками. Зразок розподільчого балансу наведено у прикладах нижче.
Реєстрація виділу та поділу товариств в органах ДФС
Відповідно до пп. 16.1.10 ПКУ, платник податків зобов'язаний повідомити контролюючий орган за місцем свого обліку про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації).
Облік платників податків і зборів врегульовано Порядком №1588. Відповідно до п. 3.1 Порядку №1588, взяття на облік за основним місцем обліку юридичних осіб та їх відокремлених підрозділів як платників податків та зборів у контролюючих органах здійснюється після державної реєстрації створення юридичної особи згідно із Законом про держреєстрацію.
Податківці вносять зміни і доповнення до Єдиного банку даних юридичних осіб, зокрема, на підставі інформації органів державної реєстрації та документально підтвердженої інформації, що надається платниками податків (п. 9.1 Порядку №1588).
Також відповідно до п. 11.1 Порядку №1588 платник податків зобов'язаний повідомляти контролюючі органи за місцем обліку такого платника про його ліквідацію або реорганізацію протягом трьох робочих днів з дня прийняття відповідного рішення (крім випадків, коли обов'язок здійснювати таке повідомлення покладено законом на орган державної реєстрації).
Тобто все зводиться до повідомлення органів ДФС про ліквідацію або реорганізацію товариства, яке реорганізується шляхом виділу чи поділу, реєстрації нових товариств та зняття з обліку товариства, яке було ліквідоване внаслідок поділу.
Податкові наслідки виділу та поділу товариств
Виділ та поділ товариств має свої наслідки з погляду оподаткування. ПКУ не містить визначень понять поділу та виділу підприємств, тож для потреб оподаткування слід користуватися визначеннями, розглянутими вище (п. 5.3 ПКУ). Поняття реорганізації платника податків розкрито у п. 98.1 ПКУ, але із застереженням, що воно використовується лише для потреб ст. 98 ПКУ, яка регулює питання погашення грошових зобов'язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків. Під це поняття підпадає і виділ, і поділ товариств.
Реорганізація платника податків з погляду ПКУ
Під реорганізацією платника податків у ст. 98 ПКУ розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:
— для господарських товариств — зміна організаційно-правового статусу товариства, що тягне за собою зміну коду згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України;
— злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими;
— поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними фондами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який поділяється;
— виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
Як зазначено у пп. 98.2.3 ПКУ, якщо реорганізація здійснюється шляхом поділу платника податків на дві або більше осіб з ліквідацією платника податків, що розподіляється, то усі платники податків, які виникнуть після такої реорганізації, набувають усіх прав і обов'язків щодо погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу, які виникли до такої реорганізації. Зазначені зобов'язання чи борг розподіляються між новоутвореними платниками податків пропорційно до часток балансової вартості майна, отриманого ними у процесі реорганізації згідно з розподільним балансом.
У разі якщо одна чи більше новоутворених осіб не є платниками податків, щодо яких виникли грошові зобов'язання або борг платника податків, який був реорганізований, зазначені грошові зобов'язання чи податковий борг повністю розподіляються між особами, що є платниками таких податків, пропорційно до часток отриманого ними майна, без урахування майна, наданого особам, що не є платниками таких податків. Наприклад, це правило застосовуватиметься, якщо під час поділу одного платника податку на прибуток буде створено двох платників податку на прибуток та одного платника єдиного податку. Звісно, що всі ці платники — юридичні особи.
Зверніть увагу!
Відповідно до ч. 5 ст. 107 ЦКУ, юридична особа — правонаступник, що утворилася внаслідок поділу, несе субсидіарну відповідальність* за зобов'язаннями юридичної особи, що припинилася, які згідно з розподільчим балансом перейшли до іншої юридичної особи — правонаступника. Якщо юридичних осіб — правонаступників, що утворилися внаслідок поділу, більше ніж дві, таку субсидіарну відповідальність вони несуть солідарно. Але ЦКУ регулює лише цивільні відносини, а до податкових відносин цивільне законодавство не застосовується (ст. 1 ЦКУ та ст. 1 ПКУ). Тому розподіляти податкові зобов'язання з податків, платником яких було ліквідоване товариство, слід саме за правилами ст. 98 ПКУ.
* Що таке субсидіарна відповідальність, визначено у ст. 619 ЦКУ.
Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків без ліквідації платника, що реорганізується, не тягне за собою розподілу податкових зобов'язань або податкового боргу між ним та особами, створеними у процесі його реорганізації. Як виняток, податковий орган може прийняти рішення про застосування солідарної або розподільної податкової відповідальності, якщо активи платника податків, що реорганізується, перебувають у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію. Це рішення ухвалюється на підставі висновку про те, що така реорганізація може призвести до неналежного виконання податкових зобов'язань платником податків, який реорганізується (п. 98.3 ПКУ).
Отже, при реорганізації підприємства шляхом виділу податкові зобов'язання чи податковий борг за розподільчим балансом не переходять. Бажано, щоб обсяг майна, що залишається у підприємства після виділення, покривав податкові зобов'язання чи борги. Аналогічні правила поширюються і на бюджетну заборгованість перед підприємством (наприклад, невідшкодований ПДВ зберігається за первинним підприємством і не може бути переданий за розподільчим балансом).
Терміни погашення податкових зобов'язань або податкового боргу платниками податків, що реорганізуються, не змінюються (п. 98.7 ПКУ). Ще варто звернути увагу на п. 87.7 ПКУ, відповідно до якого забороняється будь-яка уступка грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків третім особам: в даному випадку ця норма не працює, бо є спеціальні норми ст. 98 ПКУ.
Також, якщо розпочато процедуру реорганізації платника податків, це є підставою для його документальної позапланової перевірки на підставі пп. 78.1.7 ПКУ.
Особливості реорганізації платників ПДВ
Відповідно до п. 183.17 ПКУ та п. 3.15 Положення №1130, особа, що утворена у результаті реорганізації платника ПДВ (крім особи, утвореної шляхом перетворення), реєструється платником ПДВ як інша новоутворена особа в загальному порядку, у т. ч. у разі, коли до такої особи перейшли обов'язки зі сплати ПДВ у зв'язку з розподілом податкових зобов'язань чи податкового боргу.
Платник ПДВ, якого було реорганізовано шляхом виділу та не ліквідовано (підприємство С у рядку 1 таблиці 1), залишається платником ПДВ, яким він і був до реорганізації.
Якщо відбувається поділ платника ПДВ, унаслідок якого він перестає існувати (підприємство С у рядку 2 таблиці 1), то реєстрація такого платника ПДВ анулюється — або за його заявою, або за рішенням податкового органу на підставі пп. «б» п. 184.1 або п. 184.2 ПКУ.
При цьому відповідно до п. 184.7 ПКУ у разі поділу платника ПДВ, реєстрація якого анулюється, такому платнику не потрібно визначати податкові зобов'язання на товари/послуги, необоротні активи, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Відповідно до пп. «б» п. 184.1 ПКУ та абз. 2 п. 5.2 Положення №1130 анулювання реєстрації платника ПДВ може бути ініційоване платником ПДВ — юридичною особою після складання комісією з реорганізації розподільчого балансу у разі реорганізації платника ПДВ відповідно до законодавства, зокрема, шляхом поділу. В цьому разі подається заява про анулювання реєстрації у загальному порядку.
Якщо рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ приймають податківці, то вони це роблять за наявності відповідних підтвердних документів (відомостей): розподільчого балансу або документального підтвердження факту затвердження цих документів (для платників ПДВ — юридичних осіб) — п. 5.5 Положення №1130.
Податковий облік з ПДВ
Відповідно до пп. 196.1.7 ПКУ, не є об'єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
А в п. 198.7 ПКУ зазначено, що сума від'ємного значення, яка підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника ПДВ, що реорганізується шляхом поділу чи виділу, підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства. Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від'ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
Також при реорганізації платників ПДВ не застосовуються правила ст. 199 ПКУ щодо пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту (п. 199.6 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Зазвичай поділ та виділ товариств спричиняє необхідність інвентаризації. Відповідно до п. 7 розділу I Положення №879 проведення інвентаризації є обов'язковим, зокрема, у разі зміни матеріально відповідальних осіб, яка може відбуватися під час поділу чи виділу товариств. А також у разі припинення підприємства проводиться суцільна інвентаризація в обсязі, визначеному п. 6 розділу I Положення №879.
На нашу думку, на такі операції підприємства, що реорганізується, поширюються норми П(С)БО 27.
Для дотримання принципу подвійного запису при відображенні в обліку господарських операцій щодо розподілу активів та пасивів доцільно використовувати субрахунки 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» і 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», субрахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки». Передачу активів та пасивів від ТОВ «Океан» до ТОВ «Море» показано у прикладі. Аналогічно передаються активи та пасиви іншим новоствореним підприємствам.
ПрикладI Реорганізація здійснюється шляхом поділу ТОВ «Океан» на ТОВ «Море» та ТОВ «Річка» у червні 2018 р. ТОВ «Океан» припиняється. У таблиці 2 наведено показники балансу, який містить активи та пасиви ТОВ «Океан», передані ТОВ «Море». Частка в статутному капіталі ТОВ «Океан», яка передається на ТОВ «Море», становить 40000 грн. Відображення в обліку передачі активів і пасивів від ТОВ «Океан» до ТОВ «Море» див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в обліку передачі активів і пасивів від ТОВ «Океан» до ТОВ «Море»
| № з/п |
Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума, тис. грн* | |
| Д-т | К-т | |||
| Передано ТОВ «Море» | ||||
| 1. | Основні засоби: | |||
| — первісна вартість | 685 | 10 | 32 | |
| — знос основних засобів | 13 | 685 | 12 | |
| 2. | Виробничі запаси | 685 | 20 | 31 |
| 3. | Товари | 685 | 28 | 56 |
| 4. | Дебіторська заборгованість | 685 | 36 | 145 |
| 5. | Поточні фінансові інвестиції | 685 | 143 | 10 |
| 6. | Кошти у національній валюті | 685 | 311 | 26 |
| 7. | Статутний капітал | 40 | 685 | 40 |
| 8. | Нерозподілений прибуток | 441 | 685 | 12 |
| 9. | Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги (з урахуванням внутрішньої заборгованості) | 63 | 685 | 216 |
| 10. | Поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом | 64 | 685 | 20 |
| * Фактично у бухгалтерському обліку необхідно відображати операції у гривнях з копійками. Для зручності розглянуто приклад в одиницях заповнення балансу. | ||||
Слід пам'ятати, що після виконання всіх операцій з передачі сальдо на проміжних рахунках бухгалтерського обліку (в т. ч. обороти за дебетом та кредитом правопопередника і правонаступника) мають закритися.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Закон про ТОВ та ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
- Положення №1130 — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене наказом Мінфіну від 14.11.2014 р. №1130.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»