СГ подав заперечення на окремі висновки акта планової перевірки та неврахування окремих документів. Заперечення було розглянуто. Податкова їх врахувала та наступного дня видала наказ про призначення нової, вже позапланової перевірки. Наскільки це правомірно? Як правильно поводитись у цій ситуації, якщо керівник у відрядженні за кордоном і нікого замість себе не залишив, бо не очікував нової перевірки?
Нова позапланова перевірка — за результатами заперечень/скарги на попередню
Нагадаємо, що відповідно до пп. 78.1.5 ПКУ документальна позапланова перевірка призначається у разі, якщо платник податків в установленому порядку подав контролюючому органу заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному п. 44.7 ПКУ, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення.
При цьому для призначення та проведення такої перевірки обов'язково мають виконуватися такі умови:
1) за текстом таких заперечень чи скарги платник податків вимагає повного або часткового перегляду результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення;
2) платник податків зазначає документи чи обставини, що не були досліджені під час перевірки та об'єктивний розгляд яких неможливий без проведення перевірки;
3) така документальна позапланова перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження;
4) наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у пп. 78.1.5 ПКУ, видається:
— у разі розгляду заперечення до акта перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному п. 44.7 ПКУ, — контролюючим органом, який проводив перевірку;
— під час проведення процедури адміністративного оскарження — контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.
За умовами запитання, госпсуб'єкт подав заперечення на акт перевірки, в якому, очевидно, не лише заперечив виявлені порушення та (не)враховані первинні документи, але й зазначив обставини, які залишилися поза увагою перевіряльників.
При цьому платник податків повинен враховувати, що, посилаючись на проігноровані обставини або на первинні документи, які під час перевірки могли бути не враховані перевіряльниками, він мав би подати відповідні первинні документи (п. 44.7 ПКУ):
1) до закінчення перевірки листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або безпосередньо до контролюючого органу, який проводив перевірку (у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, з будь-яких причин відмовляється від врахування документів під час перевірки);
Зверніть увагу!
У разі якщо надіслані за наведеним вище п. 1 документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів за п. 2, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Отже, при складенні заперечень/скарг чи поданні первинних документів вже після проведення перевірки платнику податків (його представнику) варто очікувати, що орган ДФС, який проводив перевірку чи розглядатиме подану скаргу, найімовірніше, призначить повторну перевірку, предмет якої та порядок допуску дещо відрізнятимуться від уже проведеної.
2) протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки (йдеться про додаткові документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, — разом із запереченнями або окремо). Звісно, в обох варіантах податківцям надаються копії таких документів, засвідчені відповідно до законодавства.
Розгляд заперечень
Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному ст. 58 ПКУ, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів у порядку, визначеному п. 44.7 ПКУ.
Відповідно до п. 86.7 ПКУ
Окремі нюанси допуску та предмета повторної перевірки
Вище ми зазначили, що у разі призначення такої повторної позапланової перевірки за результатами розгляду заперечень чи скарг орган ДФС, який здійснював перевірку, або ДФСУ (що розглядала скаргу) прийматимуть наказ на призначення та проведення такої перевірки з посиланням на пп. 78.1.5 ПКУ.
Відповідно, допуск до такої перевірки здійснюється в загальному порядку, встановленому п. 81.1 ПКУ (про це прямо йдеться в п. 78.5 ПКУ).
Звісно, перевіряльники мають почати перевірку лише тоді, коли платнику податків до її початку буде вручено копію наказу (п. 78.4 ПКУ). Проте, на нашу думку, не допустити до перевірки все ж таки буде доволі складно.
Сам наказ у цьому випадку оформляється з посиланням на таку підставу його прийняття, як пп. 78.1.5 ПКУ. Що ж до наявності законних підстав для проведення такої повторної перевірки, то фактично її ініційовано самим же платником, а точніше, — змістом заперечень/скарги та/або подання додаткових документів, які з тих чи інших причин не було враховано під час перевірки.
Тому, на нашу думку, платник податків має бути першою зацікавленою особою у проведенні перевірки, адже саме вона повинна з'ясувати всі обставини та/або первинні, інші документи, які не було враховано попередньою перевіркою. Саме змістом заперечення/скарги й обмежується предмет такої повторної перевірки.
Вимогу про надання інших документів платник податків має законне право ігнорувати: приписи пп. 78.1.5 ПКУ зазначають про обмежений предмет такої перевірки і не стосуються будь-яких інших обставин та документів, про які платник не згадував у запереченнях чи скарзі. А от щодо документів, які вже вивчалися під час попередньої перевірки, то тут ПКУ не згадує про спеціальні умови чи вимоги їх надання. Тож надавати їх чи, найімовірніше, вирішувати доведеться самому платнику податків.
На нашу думку, тут працюватиме норма п. 78.2 ПКУ, згідно з якою не заборонено повторно перевіряти ті питання, які було охоплено попередньою перевіркою. Тож хоча з нашого боку це й буде оціночним судженням, ми все ж схиляємося до думки про необхідність виконання вимоги про повторне надання документів, що фігурують в акті перевірки, результати якої оскаржувалися та стали підставою для призначення «повторної» перевірки.
Зверніть увагу!
За результатами такої повторної перевірки також має складатись акт перевірки (загальні вимоги за п. 78.8 ПКУ). Тож надалі оскарження відбуватиметься за двома актами — за актом попередньої перевірки та, з урахуванням додаткових висновків, — за актом повторної перевірки.
Повертаючись до порядку допуску, зазначимо, що в разі недопуску до повторної перевірки (звісно, за умови що перевіряльники виконали всі вимоги ПКУ при призначенні перевірки та умови допуску) фіскали можуть скористатись приписами п. 44.6 ПКУ та звернути увагу на відсутність документів, що підтверджують дані податкової звітності, на час проведення перевірки.
Що ж до судової практики, то платники податків мають знати, що фіскали останнім часом дедалі частіше звертають увагу судів на неприймання судом тих документів, які не було подано під час перевірки та при розгляді заперечень/скарг у порядку, визначеному п. 44.6, 44.7 ПКУ, про що зазначається у самому акті перевірки.
Суди ж наголошують, що ці норми застосовуються у випадках дотримання контролюючим органом норм ПКУ щодо проведення перевірок платника податків1.
Отже, не допускаючи до повторної перевірки та у разі невиконання вимог п. 44.7 ПКУ (неподання вчасно первинних документів), подати в суді такі документи буде непросто — суд їх врахує лише у випадку, якщо при призначенні повторної перевірки фіскали порушили вимоги ПКУ. Iнакше не лише ДФС, але й суд визнає такі документи відсутніми на момент складання податкової звітності.
Якщо керівник у відрядженні — чи проводиться перевірка?
Випадки відсутності керівника на дату початку позапланових документальних перевірок уже розглядалися судами.
Так, наприклад, у справі №813/5013/13-а2 касаційна інстанція звернула увагу на таке.
1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/73021658, http://reyestr.court.gov.ua/Review/74512095.
2 Ухвала ВАСУ від 22.05.2017 р. №К/800/15224/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66905132, залишено в силі рішення першої інстанції: http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/32450288.
Перевіряльники завітали на перевірку і дізналися про відрядження керівника — копію наказу на відрядження було вручено інспекторові під розписку. А головного бухгалтера не було на роботі з дозволу директора через особисті обставини.
Як перевіряльники мали вчинити в цій ситуації? Приписи ст. 81 ПКУ дозволяють стати до перевірки лише за умови вручення копії наказу на перевірку та направлення на проведення перевірки (не забуваймо і про службові посвідчення!).
Кому їх потрібно вручити? Згідно з п. 81.1 ПКУ — платнику податків або його посадовим (службовим) особам, або його уповноваженому представникові.
Оскільки йшлося про документальну перевірку юрособи, надати ці документи потрібно було посадовим особам, тобто керівникові юрособи або його заступнику, або іншому працівникові, до трудових чи цивільно-правових обов'язків якого входить зустріч таких «гостей» (якщо такі особи призначені керівником).
Як почати перевірку та чи розпочинати її взагалі за відсутності осіб, яким потрібно вручити такі документи, ПКУ не зазначає. Але й виписати кілька наказів на одну перевірку ПКУ також не дозволяє.
Тож згідно з чинним ПКУ в цій ситуації податківці не мали ані права провести перевірку, ані підстав повернутися без її проведення. Тому перевіряльники обрали найпростіший спосіб вирішити проблему відсутності керівника та головбуха, а саме: склали акт про неможливість вручення направлення на проведення виїзної планової документальної перевірки та акт про відсутність посадових осіб за юридичною та фактичною адресою.
На перший погляд, нічого страшного, якби не наслідки. Адже в цій ситуації ПКУ дає фіскалам можливість застосувати адміністративний арешт майна платника податків.
Однак підставою для застосування адмінарешту майна є факт відмови платника податків від проведення перевірки або від допуску посадових осіб органу ДФС до перевірки, під що й замаскували згадані вище акти.
Проте суд не визнав складені акти про відсутність посадових осіб товариства за юридичною адресою доказом відмови від допуску до перевірки чи доказом відмови від проведення перевірки! Усе, що можуть підтвердити такі акти, — це лише факти відсутності посадових осіб товариства у конкретний момент за юридичною адресою товариства.
I найголовніше: таку позицію було підтримано всіма судовими інстанціями, які переглядали цю справу за скаргами фіскалів.
Допускати чи ні?
А от щодо можливості недопуску ми писали вище — це не в інтересах самого платника.
У цій ситуації правильними були би такі дії керівника, якби він наказом або довіреністю уповноважив представника чи працівника підприємства на виконання обов'язків щодо супроводження перевіряльників та надання всіх необхідних документів з правом відмови на законних підставах (як у наданні документів за межами перевірки, так і у недопуску до самої перевірки).
Звісно, один із працівників може взяти на себе такі обов'язки без будь-якого документального підтвердження, але у результаті може статися так, що і суд, і фіскали перевірять повноваження такого працівника.
Так, касаційна інстанція у справі №826/13647/151 встановила, що посадові особи фіскального органу пред'явили службові посвідчення, вручили копію наказу певній особі, яка його отримала, розписалась у направленні із зазначенням П. I. Б., але без зазначення посади. Згодом, під час розгляду справи в суді, з'ясувалося, що податківці не звернули увагу на те, що особа, яка отримала ці документи, жодного відношення до платника податків не має — вона не є представником та не перебуває у штаті підприємства. А цей факт є визначальним для встановлення правомірності чи протиправності проведення перевірки.
1 Ухвала ВАСУ від 01.08.2017 р., http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/68205452.
Суд зазначив, що за таких обставин неналежного ознайомлення з документами на перевірку:
1) наказ на фактичну перевірку та дії посадових осіб фіскального органу може бути оскаржено. Тобто допуску до перевірки не було (навіть за відсутності складеного акта недопуску до перевірки за п. 81.2 ПКУ);
2) фіскальний орган не має права на прийняття податкового повідомлення-рішення, оскільки немає юридичного факту проведення самої перевірки (так, її було проведено, але без отримання потрібного допуску від платника податків).
Таким чином, враховуючи все наведене вище, платнику податків варто оцінити наслідки та ризики проведення перевірки і допуску перевіряльників за відсутності керівника та прийняти одне з рішень: допустити до перевірки, проте не вимагати визнати незаконними дії перевіряльників під час подальшого оскарження результатів попередньої перевірки з урахуванням висновків повторної перевірки, або не допустити зі складенням акта про недопуск (акт складають перевіряльники) та отримати адмінарешт майна до остаточного вирішення питання (в суді).
Підсумовуючи, запропонуємо такі дії посадових осіб підприємства за відсутності керівника, який вибув у відрядження та не передав повноваження на період своєї відсутності іншій особі чи представникові:
1) будь-яка посадова особа підприємства (бажано головбух, який має надати первинні документи до перевірки) може отримати копію наказу та відмовитися від підпису у направленні через відсутність повноважень. Наслідки в такому разі прописано у ч. 5 п. 81.1 ПКУ — перевіряльники складають акт відмови від підпису у направленні на перевірку, що є підставою для початку проведення перевірки. При цьому бажано надати пояснення таких дій посадовою особою чи головбухом;
2) терміново викликати керівника чи знайти можливість отримати довіреність або наказ щодо надання відповідних повноважень на супровід перевіряльників посадовій особі підприємства чи представникові;
Зверніть увагу!
Тут варто бути максимально обережними, адже якщо керівник не вчинить жодних дій для допуску до перевірки, яку він сам же ініціював скаргою чи запереченнями, то наслідки можуть виявитися вкрай неприємними. ПКУ не містить правил поведінки для платника податків у таких ситуаціях. Натомість він дозволяє контролюючим органам скласти акт відмови від допуску до перевірки та акт, що засвідчує відмову в його отриманні та/або наданні письмових пояснень до нього. Довести протилежне в суді буде доволі складно.
3) посадові особи можуть не допустити до перевірки, отримати та розписатися в акті недопуску (складається перевіряльниками). Але зазначимо, що відсутність керівника не є підставою для недопуску. У п. 81.1 ПКУ сказано про недопуск лише у разі непред'явлення копії наказу, направлення та службових посвідчень або оформлення цих документів з порушенням вимог, установлених у ч. 1 п. 81.1 ПКУ. Тож досягти бажаного результату ініціюванням повторної перевірки запереченнями чи скаргою платнику податків буде дуже складно.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»