Як юрособі — платнику ПДВ списати заборгованість за отриманими послугами від нерезидента? Чи потрібно коригувати ПК з ПДВ?
Бухоблік заборгованості
Господарська діяльність будь-якого підприємства передбачає виникнення певних зобов'язань, і це цілком нормальна ситуація. Проте трапляються випадки, коли треба списати в обліку давню заборгованість.
Кредиторська заборгованість є зобов'язанням, яке, своєю чергою, визначено у п. 3 НП(С)БО 1, — це заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої у майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди. Для складання фінзвітності заборгованість оцінюється у гривнях і підлягає погашенню в певний строк. Якщо заборгованість стає безнадійною, вона підлягає списанню. З метою оподаткування такої операції застосовується визначення безнадійної заборгованості, наведене у пп. 14.1.11 ПКУ. Зокрема, це заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Загальна позовна давність відповідно до ч. 1 ст. 257 ЦКУ встановлюється тривалістю у три роки. Згідно зі ст. 258 ЦКУ, для окремих видів вимог закон може встановлювати спеціальну позовну давність: скорочену або більш тривалу порівняно із загальною позовною давністю.
Зазвичай суб'єкти господарювання під час укладання зовнішньоекономічних договорів застосовують норми Конвенції ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів. Зауважимо, що згідно зі ст. 6 Конвенції її норми поширюються лише на договори про міжнародну купівлю-продаж і не поширюються на відносини з виконання робіт і надання послуг. У будь-якому випадку постачальником послуг є нерезидент, тому, визначаючи строк позовної давності, потрібно врахувати, що зазвичай у ЗЕД-договорах роблять застереження про те, законодавство якої країни застосовується під час регулювання спорів.
Якщо раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, стаття зобов'язань зменшується, сума списаної заборгованості включається до складу доходу звітного періоду згідно з п. 5 П(С)БО 11. Підтверджує це і п. 5 П(С)БО 15, у якому сказано, що дохід визнається під час зменшення зобов'язання.
Визначення суми доходу
Iз умов запитання можна дійти висновку, що заборгованість підприємства перед нерезидентом номіновано у валюті. Відповідно, сума у гривнях обчислюватиметься за валютним курсом НБУ на дату її списання, іншими словами — на дату здійснення операції. У цьому випадку за п. 5 П(С)БО 21 датою здійснення операції буде дата визнання доходу.
За п. 4 П(С)БО 21 така заборгованість відноситься до монетарних статей балансу, бо зобов'язання підлягає сплаті у фіксованій сумі грошей. Це означає, що на кожну дату балансу, а також на кожну дату здійснення господарської операції (у цьому випадку — на дату списання) підприємство згідно з п. 8 П(С)БО 21 зобов'язане визначати курсові різниці. Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Курсові різниці щодо монетарної кредиторської заборгованості залежно від зміни курсу валюти відображаються у складі доходів або витрат. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів або витрат: на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
Документом, що підтверджує операцію з визнання доходу, є бухгалтерська довідка (яка, своєю чергою, складається на підставі розпорядження керівника і документально оформленого рішення не погашати заборгованість).
Доходи від списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності, у бухобліку відображаються як інші операційні доходи. Списання заборгованості відображається за дебетом субрахунку 632 з кредитом субрахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» (призначеного для обліку доходів від списання операційної заборгованості за товари, роботи, послуги).
У Звіті про фінансові результати (форми №2, №2-м) ця частина доходу знайде своє місце у рядку 2120.
Податковий облік
Податок на прибуток
Якщо позичальник є великим платником податку на прибуток (річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухобліку, за останній річний податковий період перевищує 20 млн грн) або не приймав рішення про незастосування різниць відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, то фінансовий результат до оподаткування під час списання заборгованості на податкові різниці не коригується. Коригування фінрезультату до оподаткування на суму безнадійної кредиторської заборгованості ПКУ не передбачено. Якщо підприємство не розраховується за отримані послуги, то при списанні заборгованості у бухобліку сума заборгованості перед нерезидентом включається до складу доходів та враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухобліку (додатково див. ЗIР, підкатегорія 102.171).
1 Відповідь на запитання: «Як у податковому обліку відображається списання безнадійної кредиторської заборгованості перед нерезидентом за імпортовані товари (з ПДВ чи без ПДВ)?».
Єдиний податок
Якщо підприємство перебуває на спрощеній системі оподаткування, то суми кредиторської заборгованості, за якою минула позовна давність, включаються до складу доходу виключно платниками ЄП за ставкою 3% (платниками ПДВ) на підставі п. 292.3 ПКУ. Датою отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ є дата списання такої кредиторської заборгованості, підтверджена бухгалтерською довідкою. Сума доходу визнається без суми ПДВ відповідно до пп. 1 п. 292.11 ПКУ.
У платників ЄП, які не є платниками ПДВ (застосовують ставку 5%), визнавати дохід підстав немає. Хоча погляд податківців у цьому питанні є доволі фіскальним. Наприклад, у листі від 25.05.2016 р. №11405/6/99-99-12-02-03-15 контролюючий орган не враховує того, що платники ЄП можуть оподатковувати доходи за різними ставками (за ставками 3% та 5%). На наш погляд, абз. 3 п. 292.3 ПКУ стосується лише платників ПДВ. Мало того, визнавати такі послуги отриманими безоплатно також немає підстав, адже у ЗЕД-договорі немає уточнень щодо безоплатного постачання послуг. Проте позицію податківців рекомендуємо взяти до уваги (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.01.021).
Податок на додану вартість
Що ж до питань ПДВ, то у разі придбання послуг від нерезидента з місцем постачання послуг на митній території України діяли певні особливості. За нормою ст. 208 ПКУ підприємство визнавало ПЗ з ПДВ згідно з п. 208.1 ПКУ, а також мало право на ПК. На дату списання кредиторської заборгованості підстав коригувати ПК немає. Це пояснюється тим, що випадки, коли відбувається коригування ПК, передбачено у ст. 192 ПКУ. При списанні кредиторської заборгованості не змінюється сума компенсації та не відбувається повернення сум ПДВ. Отже, право на ПК не зникає.
Сама операція списання заборгованості за отримані від нерезидента послуги не є об'єктом оподаткування ПДВ (додатково див. лист ДФСУ від 26.01.2016 р. №1392/6/99-99-19-03-02-15 та роз'яснення у ЗIР, підкатегорія 101.102, щоправда, ці консультації стосуються імпорту товарів, проте їх можна взяти до уваги і при отриманні послуг від нерезидента).
1 Відповідь на запитання: «Чи включається до складу доходу ЮО — платника ЄП третьої групи, що ліквідується, сума кредиторської заборгованості, за якою не минув строк позовної давності?».
2 Відповідь на запитання: «Чи здійснюється коригування податкового кредиту в податковій декларації з ПДВ, який сформовано при імпорті товарів, розрахунки з постачальником-нерезидентом за які не проведено, при списанні кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності?».
Приклад 4 червня 2018 р. минув строк позовної давності за отримані рекламні послуги від нерезидента у розмірі 1000 євро. На підставі бухдовідки, складеної 04.06.2018 р., кредиторська заборгованість списується з обліку підприємства. Сума заборгованості перераховується у гривні за курсом НБУ на дату списання (умовний курс НБУ — 30,88 грн за 1 євро).
На дату списання заборгованості слід визначити курсові різниці, що виникли за період від останньої дати балансу, якщо з нерезидентом жодних розрахунків не було (остання дата балансу — 31.03.2018 р., умовний курс НБУ на 31.03.2018 р. — 32,70 грн за 1 євро). Відображення операції в обліку див. у таблиці.
Таблиця
Списання валютної заборгованості за послуги
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, євро, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Списано заборгованість за курсом НБУ 30,88 грн/євро | 632 | 719 | 1000 євро 30880,00 |
— | — |
| 2. | Визнано курсові різниці за період з 31.03.2018 р. до дати списання заборгованості (32,70 грн/євро - 30,88 грн/євро) х 1000 євро = 1820,00 грн (курс впав, і підприємство отримало дохід) |
632 | 714 | 1820,00 | — | — |
Нормативна база
- Конвенція — Конвенція ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 року.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, бухгалтер-консультант