За Академічним тлумачним словником, брак — це продукція або товар низької якості1. Причини браку можуть бути різними. Зокрема, брак може спричинятися самою технологією виробництва, тому його не можна уникнути. Або причиною браку можуть бути неправильні дії людей або зовнішні чинники. Розкажемо, як обліковувати брак у деяких випадках та які будуть податкові наслідки.
Класифікація браку
Нормативне визначення браку у виробництві слід дивитися у п. 14 П(С)БО 16 та в Iнструкції №291. Браком у виробництві вважаються продукція, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення (Iнструкція №291). Щодо браку при наданні послуг у нормативних документах нічого не говориться, але ми вважаємо, що на практиці він може мати місце, якщо в процесі надання послуг буде зіпсовано матеріали або клієнт відмовиться від оплати наданої йому послуги через її низьку якість. Тоді собівартість такої послуги слід вважати браком.
Також є рекомендації з обліку браку у Методрекомендаціях №3732. У п. 405 — 421 Методрекомендацій №373 містяться визначення різних видів браку та наведено докладніші рекомендації щодо його обліку, ніж у П(С)БО 16 та Iнструкції №291.
2 Позаяк Методрекомендації №373 є документом з обмеженим доступом, зауважимо, що загалом буде достатньо норм П(С)БО та Iнструкції №291, а посилання на ці методрекомендації можна застосовувати довідково.
Відповідно до Iнструкції №291 брак продукції поділяється на зовнішній, який виявлений споживачем і пред'явлений для відшкодування збитків, та внутрішній, який виявлений в процесі виробництва. Залежно від характеру відхилень від нормативів він може бути остаточним або виправним.
Технічно неминучий брак. Відповідно до п. 14 П(С)БО 16 до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) у складі інших прямих витрат включаються втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку. Як бачимо, тут ідеться лише про технологічну причину браку и такий брак названо технічно неминучим, тобто таким, якого не можна уникнути, бо він зумовлений самою технологією виробництва. Такий брак можна заздалегідь запланувати і включити до калькуляції готової продукції (робіт, послуг). До речі, у п. 305 Методрекомендацій №373 у складі статей калькуляції наведено статтю «втрати від браку». Гадаємо, тут мається на увазі саме технологічно неминучий брак.
Технічно неминучий (плановий, нормативний) брак обумовлений специфікою або рівнем розвитку технології та організації виробництва, передбачений технічною або технологічною документацією, виникає в межах установлених такою документацією норм, не залежить від винних дій працівників. Це означає, що якщо технічно неминучий брак допускають працівники, то в цьому немає їхньої вини.
Технічно неминучий брак у виробництві треба відрізняти від технологічних втрат, які не є браком і до яких належить вилучення напівфабрикатів, деталей, вузлів і виробів, що не відповідають вимогам нормативно-технічної документації, що виникає у виробництві через недостатню керованість окремими операціями технологічного процесу, пов'язаного з недостатнім знанням фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів та виробів, що виготовляються; недосконалими технологічним обладнанням та вимірювальною технікою; а також невідповідністю окремих фізико-хімічних властивостей використовуваних матеріалів та напівфабрикатів, що виготовляються і поставляються за чинною нормативно-технічною документацією, оптимальним вимогам виробництва (п. 406, 422 Методрекомендацій №373). Бухоблік технологічних втрат відрізняється від обліку браку — технологічні втрати одразу списуються на виробничі витрати (дебет 23), без застосування окремого рахунку (на кшталт рахунку 24).
Також не слід плутати технічно неминучий брак з невиправним браком — це різні речі. Неминучий брак — це такий, якого не можна уникнути, і він може бути як виправним, так і невиправним.
Наприклад, підприємство виробляє мікросхеми. Усю продукцію — 150000 шт., виготовлену поточного місяця, отримано з виробництва без видимих пошкоджень. Після цього проводиться її тестування, під час якого зазвичай виявляється бракованою до 5% продукції. Цей брак є одночасно технічно неминучим та невиправним, адже браковані мікросхеми виправити вже неможливо. Продукція, що пройшла тест, переміщується на склад готової продукції.
Iнший приклад — виробництво акумуляторних батарей, під час якого виникає технічно неминучий брак: до 3% батарей отримує недостатню кількість електроліту під час роботи лінії автоматичного наповнення (внаслідок технологічних причин). Такі батареї потім можна направити на ручну дозаправку електролітом — і це буде технічно неминучий виправний брак.
Норматив технічно неминучого браку треба встановити на підприємстві та затвердити наказом керівника. Зокрема, визначити цей норматив можна за допомогою відповідних вимірювань.
Брак з інших причин, крім технологічних. Якщо брак виникає з будь-яких інших причин, крім технологічних (це можуть бути непередбачувані обставини, вина працівників, постачальників/підрядників чи інших осіб тощо), то п. 14 П(С)БО 16 на нього не поширюється і його вартість не включається до собівартості продукції, робіт, послуг. Бухоблік іншого браку, ніж технічно неминучий, ведеться залежно від причини його виникнення та способу усунення чи відшкодування збитків. Такий брак є незапланованим. Як правило, він спричинений діями людей (як працівників підприємства, так і сторонніх осіб), зовнішніми чинниками, в тому числі природними. Залежно від характеру відхилень від нормативів брак може бути остаточним (коли забраковану продукцію чи якість виконаних робіт, наданих послуг вже не можна довести до належного стану) або виправним (коли бракована продукція ще може бути доопрацьована до належної якості, або можуть бути усунені недоліки робіт и послуг).
Зовнішній брак — це бракована продукція (або виявлені недоліки у виконаних роботах), виявлені споживачем (покупцем, замовником) і пред'явлені для відшкодування збитків. На етапах виробництва і збуту бракованої продукції (робіт) ще нічого не було відомо про те, що вона бракована. Така продукція (роботи) реалізовуються у звичайному порядку, і лише після її продажу покупець (замовник) звертається з претензією та вирішується питання щодо повернення бракованої продукції або усунення недоліків продукції чи виконаних робіт. Облік та оподаткування зовнішнього браку після реалізації бракованої продукції (робіт) чи неякісних послуг відрізняється від обліку внутрішнього браку, і тому це тема для окремої статті, тут ми не будемо заглиблюватися в неї.
Ще є ситуації, коли під час закупівель з'ясовується, що від постачальника надійшли неякісні ТМЦ або він неякісно виконав роботи чи надав послуги. Ключовий момент — неякісні ТМЦ, роботи чи послуги виявляються ще на етапі їх придбання у постачальників, а не тоді, коли вони вже використані у власному виробництві. Це вже буде брак, унаслідок якого можна, як правило, виставити претензії до постачальників, облік яких ведеться за іншою схемою, ніж брак, тому ми їх теж не розглядатимемо.
Документальне підтвердження господарських операцій
Якщо на підприємстві постійно виникає необхідність обліку браку (зокрема, коли є технічно неминучий брак), доцільно створити відповідну комісію, до компетенції якої входитиме фіксування фактів браку. Звертаємо увагу, що обов'язку створювати таку комісію законом не встановлено, це робиться на розсуд суб'єктів господарювання.
Факт виявлення браку оформлюється актом про брак. Крім акта, можна використовувати також відомості, повідомлення тощо. Типової форми таких документів немає, тож можна розробити власну форму первинного документа. У цьому документі повинні бути всі необхідні для первинних документів реквізити (п. 2.7 Положення №88). Перелік таких реквізитів визначено в ст. 9 Закону про бухоблік та в п. 2.4 Положення №88. У цьому випадку акт про брак підписується членами та головою комісії і затверджується керівником. Також потрібні підписи працівників, винних у допущенні браку, — за умови встановлення винних осіб.
Крім цього, у п. 417 Методрекомендацій №373 рекомендується скласти звіт про собівартість браку у звітному місяці в довільній формі, на основі акта (відомості, повідомлення) про брак. У звіті буде зафіксовано розмір втрат від допущеного браку.
Звичайно, всі форми документів, що використовуються на підприємстві, затверджуються наказом керівника про документообіг на підприємстві або в окремому наказі.
Бухгалтерський облік браку
Позаяк бухоблік браку залежить від причин його виникнення, схеми бухгалтерських записів зручно аналізувати у таблиці 1. Для обліку браку призначений рахунок 24 «Брак у виробництві».
Таблиця 1
Бухоблік браку на рахунку 24 «Брак у виробництві»
| № з/п | Господарські операції | Д-т | К-т |
| 1. | Оприбуткування бракованої продукції | 24 | 23 |
| 2. | Здійснення витрат на доведення бракованої продукції, робіт, послуг до належного стану, придатного для подальшого використання | 24 | 13, 20, 22, 63, 65, 66 |
| 3. | Внутрішній технічно неминучий брак (п. 14 П(С)БО 16) Вартість остаточно забракованої продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшена на її справедливу вартість, якщо браковану продукцію можна продати чи використати іншим чином, списується на собівартість продукції, робіт, послуг. Так само списуються і додаткові витрати на виправлення такого технічно неминучого браку. Після списання вищезазначених витрат на Д-т 24 залишиться справедлива вартість бракованої продукції або відходів, що призначаються для продажу чи для внутрішнього використання на підприємстві. Якщо бракована продукція не може бути використана, вона не визнається активом та її справедлива вартість дорівнює нулю, і вся її вартість списується до складу виробничих витрат |
23 «Виробництво», інші прямі витрати на виробництво продукції, робіт, послуг | 24 |
| 4. | Від утилізації чи переробки бракованої продукції може бути отримано вторинну сировину або відходи, які можуть бути продані на сторону чи використані на підприємстві. Такі ТМЦ оцінюються за справедливою вартістю та не списуються одразу на витрати, а прибуткуються як матеріали | 209 | 24 |
| 5. | Якщо втрати від технічно неминучого браку не можна безпосередньо віднести до конкретного виду продукції, то їх відносять до загальновиробничих витрат | 91 | 24 |
| 6. | Внутрішній брак з вини працівника підприємства Збитки від браку, що підлягають компенсації винним працівником, списуються з рахунку 24 на розрахунки з працівником. Надалі вони можуть компенсуватися за рахунок утримання із зарплати (Д-т 661 К-т 375) або коштами (Д-т 301, 311 К-т 375). Питання компенсації шкоди, завданої працівником підприємству, регулюються нормами КЗпП і є темою для окремого розгляду |
375 | 24 |
| 7. | Внутрішній брак з вини контрагента — постачальника, підрядника Якщо брак виник через неякісні матеріали (запчастини, напівфабрикати), отримані від постачальника, і це доведено та погоджено з постачальником компенсацію завданих збитків, то суми, які підлягають відшкодуванню або відшкодовані постачальниками недоброякісних матеріалів (напівфабрикатів), виставляються як претензія постачальнику і списуються з рахунку 24 на субрахунок 374. Такі самі дії і при отриманні неякісних робіт від підрядника, внаслідок яких виник брак |
374 | 24 |
| 8. | Списання невідшкодованої частини вартості браку у випадках: — якщо винна особа відшкодовує лише частину вартості браку; — якщо винну особу не встановлено |
949 | 24 |
У будь-якому разі на першому етапі виявлення браку вся бракована продукція, вартість неякісно виконаних робіт чи послуг списується на дебет рахунку 24, без аналізу причин виникнення браку, просто за самим фактом його виявлення. Причину виникнення браку ми з'ясовуємо на наступному етапі, коли вже маємо залишок на рахунку 24 і вирішуємо, що з ним робити.
Чому 949, а не 91
Субрахунок 949 обирається з тієї причини, що будь-який інший субрахунок рахунку 94 для списання браку не підходить. Субрахунки 946, 947, 948 призначені для обліку інших операцій. Яких саме, можна дізнатися з Iнструкції №291.
Є також пропозиції фахівців щодо списання браку на субрахунок 947, проти яких автор принципово не заперечує, але вважає, що брак і псування цінностей — це різні речі. Процес псування ТМЦ кардинально відрізняється від процесу виникнення браку. Як правило, брак виникає внаслідок активних дій людини, а псування ТМЦ відбувається без участі людини, внаслідок плину часу або впливу природних факторів.
Списання браку на рахунок 91 за аналогією зі списанням нестач і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах за приписами п. 15.9 П(С)БО 16 не є правильним, тому що у цьому пункті говориться про нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах, які відносяться до загальновиробничих витрат, а отже, в підсумку потрапляють до собівартості продукції. На думку автора, до браку це не можна застосувати, оскільки брак не тотожний нестачам і втратам (див. вище).
Якщо у виникненні браку винен постачальник/підрядник, вартість браку переноситься на рахунок претензій до винного контрагента. Доведення вини контрагента — це справа юристів, а бухгалтеру потрібно лише отримати документальне підтвердження такої вини. Для цього можуть складатися різні документи: визнана постачальником рекламація, рішення суду тощо — залежно від того, як розвивалися події щодо доведення вини постачальника/підрядника.
Податок на прибуток
Виникнення будь-якого браку не спричиняє необхідності коригування фінрезультату для потреб оподаткування податком на прибуток — як для платників, які коригують фінрезультат, так і для тих, хто цього не робить відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ.
Податок на додану вартість
За загальним правилом п. 198.3 ПКУ, сума ПДВ, сплаченого при придбанні товарів, робіт, послуг, включається до податкового кредиту з ПДВ у будь-якому разі, незалежно від того:
— чи такі товари/послуги почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника ПДВ протягом звітного періоду;
— чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.
Тобто податковий кредит з ПДВ, отриманий при придбанні виробничих факторів, що були придбані з ПДВ та використані для виробництва бракованої продукції, робіт, послуг, визнається на загальних підставах і включається до декларації з ПДВ.
Але потім, коли буде виявлено факт браку, постає питання щодо використання придбаних виробничих факторів у господарській діяльності платника ПДВ. Відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і, зокрема, спрямована на отримання доходу. Крім цього, придбані товари, роботи, послуги повинні використовуватись в оподатковуваних операціях. Iнакше треба нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ПКУ.
А що у нас з браком? Коли він вписується в рамки госпдіяльності та оподатковуваних операцій, а коли — ні і нам потрібно нарахувати податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ? На думку автора, в межах госпдіяльності залишається лише технічно неминучий брак, бо без нього виробництво неможливе і він включається до собівартості готової продукції, яка зазвичай призначена для продажу в межах оподатковуваних операцій.
Щодо інших видів браку — коли ми отримуємо відшкодування вартості браку від працівника або контрагента (рядки 6 та 7 таблиці 1), а також коли списуємо невідшкодовану вартість браку до інших операційних витрат (рядок 8 таблиці 1), то це негосподарська операція і нам потрібно нарахувати зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Далі мова піде саме про такий брак. Таку саму позицію — за нарахування ПДВ — висловлюють і контролери у листах ДФС від 22.12.2015 р. №27462/6/99-99-19-03-02-15 та від 23.05.2016 р. №11166/6/99-99-15-03-02-15.
Відшкодування винуватцем вартості браку не є операцією з постачання товарів, робіт, послуг — адже винуватцю не передається право власності на браковану продукцію, роботи чи послуги, бо їх уже немає або вони не придатні для використання. Тому витрати на виробництво такого браку будуть витратами, здійсненими для операцій, що не є об'єктом оподаткування ПДВ. Списання вартості браку до інших операційних витрат теж не є операцією, спрямованою на отримання доходу, адже для цієї витратної операції немає відповідної дохідної операції (як, наприклад, при реалізації продукції на сторону: є витрати — собівартість та доходи — виручка від продажу).
Відповідно, обидва випадки підпадають під пп. «г» п. 198.5 ПКУ як операції не в межах госпдіяльності. У цьому разі слід нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Підпункт «а» п. 198.5 ПКУ не застосовуємо, тому що ця операція прямо не визначена у ст. 196 ПКУ. Згідно з п. 189.1 ПКУ, база для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ, які нараховуються відповідно до п. 198.5 ПКУ, визначається виходячи з вартості придбання виробничих факторів, які були використані для виробництва браку, який не є технічно неминучим.
У цьому випадку п. 198.5 ПКУ вимагає складати зведену податкову накладну за нарахованими зобов'язаннями — не пізніше останнього дня звітного періоду. Тобто у більшості випадків можна підбити підсумки наприкінці місяця (квартальні платники ПДВ це роблять за підсумками кварталу) і скласти податкову накладну за всіма операціями щодо списання або відшкодування вартості браку. Особливості складання такої податкової накладної розписані у п. 11 Порядку №1307, зокрема, вона складається з типом причини невидачі покупцю — 13.
Згідно з п. 1.3 Iнструкції №141, суми ПЗ з ПДВ, нарахованого згідно з п. 198.5 ПКУ на вартість виробничих факторів, які використовувалися для виробництва браку, включаються до інших операційних витрат (субрахунок 949 «Iнші витрати операційної діяльності»). Це зумовлюється тим, що такі виробничі фактори використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ. Позаяк сума податкових зобов'язань з ПДВ є непродуктивними витратами підприємства, її теж варто включити до суми відшкодування збитків від браку — як контрагентом, так і працівником.
Приклад У травні 2018 р. на підприємстві виявлено брак — неправильно оброблені деталі, що підтверджено відповідними актами. Загальна собівартість бракованої продукції — 10000 грн, з них — 1800 грн — вартість непередбачуваного браку з вини працівника, а решта 8200 грн — технічно неминучий брак, який виникає кожного місяця. Працівник не заперечує свою вину та надав письмову згоду на відшкодування браку шляхом утримання з його заробітної плати. Податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються на вартість деталей в сумі 1800 грн — вартість сировини для виготовлення забракованих деталей і також пред'являються працівнику до відшкодування. Облік виявленого браку показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік виявленого браку продукції
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Виявлено факт браку продукції | 24 | 23 | 10000 |
| 2. | Списано на розрахунки з працівником виявлений непередбачуваний брак | 375 | 24 | 1800 |
| 3. | Віднесено до собівартості брак, який виник з технологічних причин | 23 | 24 | 8200 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (1800 грн х 20% = 360 грн) | 375 | 641 | 360 |
Нормативна база
- Методрекомендації №373 — Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики України від 09.07.2007 р. №373.
- Iнструкція №141 — Iнструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Мінфіну України від 01.07.97 р. №141.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Ганна ЛІСОВА, консультант з бухобліку та податків