Найголовніший день для платника податків, що потрапив під ТЦУ-регулювання, — 1 жовтня. Бо це граничний термін подання декларації про контрольовані операції. До цієї дати підприємства старанно готуються, складають (часто багатотомну) документацію. Але є ще одна дата — не менш ТЦУ-небезпечна, але часто недооцінювана платниками податків. Ця дата — 1 травня...
— Хто крокує дружно в ряд? — Піонерський наш загін!
У ТЦУ всі ми трішки піонери. По-перше, щороку ТЦУ-платники податків стикаються, як першовідкривачі, з чимось зовсім новим. По-друге, гасло у нас відповідне: «Будь готовий» — сказали ДФС і Рада. «Завжди готовий!» — дружно відгукнулися платники податків. I сьогодні нам потрібно бути готовими чітко і правильно виконати вимоги підпункту 39.2.1.3 статті 39 ПКУ. Тільки от як це — правильно? З'ясуймо...
Розіб'ємо підпункт 39.2.1.3 на частини і аналізуватимемо кожну. Для зручності аналізу наведемо довгу цитату — весь підпункт практично повністю. Отже:
А) Для контрольованих операцій з вивезення в митному режимі експорту та/або ввезення в митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованій операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, які є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Б) Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, і світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України.
В) У разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 — 39.3.1.5 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу, платник податків має до 1 травня року, наступного за звітним, надати в контролюючий орган, в якому він перебуває на обліку, письмову інформацію в довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов'язаних з платником податків осіб, що брали участь у ланцюзі купівлі-продажу таких товарів (до першого непов'язаного контрагента).
Г) Iнформація повинна містити дані про рівень показників рентабельності пов'язаних осіб, найдоцільніше виходячи з фактів і обставин здійснення операції, відповідно до застосованого платником податків методу встановлення відповідності умов контрольованій операції принципу «витягнутої руки».
Д) У разі якщо платник податків не надасть такої інформації або надана інформація не містить усіх даних, достатніх для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», контролюючий орган має право визначити рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно.
Після швидкого прочитання ніби все зрозуміло: якщо платник податків має операції з біржовим товаром, але застосовується «не метод ПНЦ», до 1 травня треба подати розширену інформацію податківцям... Ця норма, до речі, була і минулого року. Але так трапилося, що сам перелік біржових товарів, а також перелік бірж був визначений Кабміном значно пізніше, ніж першого травня. В результаті підпункт 39.2.1.3 торік не діяв, платники податків отримали рік передиху... Але цього року — вже по повній... I маємо надзвичайно цікаві речі. Так, наша аудиторська фірма зіткнулася з жорсткою необхідністю повністю змінити методику складання документації для кількох клієнтів (тимчасом як самі операції підприємств залишилися абсолютно аналогічними)...
Отже, почнімо аналізувати підпункт 39.2.1.3 — ретельно і скрупульозно.
А і Б сиділи на трубі...
Уважно читаємо частини підпункту 39.2.1.3, позначені в тексті «А» і «Б». Зверніть увагу, що загалом «А» не дорівнює «Б».
Частина «А» потребує застосування для розрахунку «трансфертної» ціни виключно методу порівняльної неконтрольованої ціни. Але метод ПНЦ — це не тільки ціни на біржі. Цей метод описаний у підпункті 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПКУ і полягає він насамперед у порівнянні ціни, застосованої в контрольованій операції, з ціною в зіставній неконтрольованій операції, яка фактично здійснена платником податків (іншими особами). Тобто внутрішні та зовнішні зіставні (абсолютно аналогічні) операції. Наприклад, якщо платник податків реалізував у 2017 році сою пов'язаній особі — нерезиденту, то він зовсім не зобов'язаний брати для ТЦУ-розрахунків біржові ціни на сою. Для аналізу цілком підійде і ціна, за якою товар відвантажувався непов'язаному нерезиденту (за виконання умов, що забезпечують зіставність: однакові обсяг, терміни постачання, інші умови договору). Власне, застосування внутрішніх зіставних операцій — це класика ПНЦ.
Також платник податків може використовувати й інші джерела, зазначені в підпункті 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 ПКУ:
— інформація про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформація про зіставні неконтрольовані операції його контрагента — сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;
— будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;
— інші джерела інформації, з яких інформацію отримано платником податків із дотриманням вимог законодавства і які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;
— інформація, отримана контролюючим органом в межах укладених Україною міжнародних угод.
Як бачимо, всі вищеперелічені джерела — це зовсім не біржі! Власне кажучи, метод визначення трансфертної ціни, що ґрунтується на аналізі біржових котирувань, — узагалі випадає з методу ПНЦ! Суперечить йому! Логічно було б виділити «біржові котирування» в окремий метод... Але, на жаль, якість українського податкового законодавства завжди була дуже недосконалою.
Наразі зробимо перший висновок, який може знадобитися платникові податків: підпункт 39.2.1.3 пункту 39.2 статті 39 ПКУ зовсім не вимагає від платника податків використання для аналізу ТЦУ-ціни біржових котирувань, але дозволяє їх застосування. Проте «класичний» метод ПНЦ ніхто не скасовував.
Якщо біржовий народ нічого не продає...
А ще буває так: подали запит на біржу й отримали відповідь. А там — усього один продаж товару на рік. Тимчасом як у самого платника податків — відвантаження по 2 рази на тиждень. I коливання ціни (сезонність) — до 60% протягом звітного року. I «класичний» метод СНЦ не застосуєш — немає інформації...
I тоді змушений платник податків іти (з метою визначення ціни, що відповідає принципу «витягнутої руки») до інших методів — тих, що описуються «підпунктами 39.3.1.2 — 39.3.1.5 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статі 39 цього Кодексу». А отже, постає необхідність подання (до 1 травня) до контролюючого органу інформації «у довільній формі, в якій зазначаються дані про всіх пов'язаних з платником податків осіб, що брали участь у ланцюзі купівлі-продажу таких товарів (до першого непов'язаного контрагента)».
I тут перше запитання. Як відомо, далеко не всі контрольовані операції — це операції із пов'язаними особами. Контрагент може бути просто «низькоподатковий». Або який-небудь LLP. I в тому, і в іншому випадку немає ланцюжка «пов'язаних контрагентів». То що робити платникові податків? Теоретично — подати податківцям інформацію про те, що «пов'язаних» немає. Але не все так просто...
Поки що давайте подивимося, які саме дані хочуть бачити податківців в інформації, що надається. Виявляється, потрібно надати інформацію «про рівні показників рентабельності пов'язаних осіб»... Припустімо, ми домовилися із пов'язаним нерезидентом про надання такої інформації, навіть чітко визначилися з видом цієї рентабельності (відповідно до методу, що застосовується українським платником податків). Але саму рентабельність — як рахувати? Зазвичай український платник податків змушений для чіткого аналізу контрольованої операції проводити так звану сегментацію (виокремлюючи контрольовану операцію з множини інших, неконтрольованих). Це досить складна і трудомістка робота... А як бути з «рентабельністю нерезидента»? Також його змусити сегментуватися? Чи не треба? Відповідей в законодавстві немає, а від них безпосередньо залежить значення цієї — такої потрібної податківцям! — рентабельності пов'язаного нерезидента.
I останнє запитання: а навіщо? Ні, справді, якщо український платник податків (важко і довго) переконуватиме «нерезидентну маму» про необхідність виконання складних розрахунків — це має бути для чогось потрібно? А в нашому випадку — для чого? Адже жоден з чотирьох методів1, що залишилися, не ґрунтується на порівнянні рентабельності українського платника податків з рентабельністю пов'язаного нерезидента. Порівняння йде з рентабельностями зіставних підприємств (умовно назвемо їх конкурентами). Що дасть податківцям, наприклад, надання платником податків такої інформації: валова рентабельність «української дочки» — 10%, валова рентабельність «нерезидентної мами» — 15%?
1 Можливо, за рідкісним винятком — методом розподілу прибутку (який, наскільки відомо авторові, ще жодного разу не застосовувався українськими платниками податків з метою ТЦУ).
Кажуть, з усіх безвихідних становищ є вихід. Хоч один...
Ми підійшли до кінця нашого аналізу — розгляньмо останню частину (у статті — частина «Д»). Вона розподіляється на дві частини.
Перша. Якщо платник податків не надав необхідної інформації (як ми пам'ятаємо, це інформація про рентабельність пов'язаної особи, яка жодним чином не пов'язана з розрахунками трансфертної ціни, не прив'язана до жодного методу), податківці мають право визначити «рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», за методом порівняльної неконтрольованої ціни самостійно». Зверніть увагу, наскільки небезпечною є ця норма. Це пряме, законне, жорстке право податківців донарахувати податкові зобов'язання — навіть у тому разі, якщо метод ПНЦ однозначно не підходить. На жаль, у цьому випадку можлива абсолютна дискреція. Може бути застосовано — для побудови діапазону — вибірку, з якою ви категорично не згодні. Або ж узято джерела, «що найбільше відповідають податковим цілям» (за ігнорування інших, альтернативних джерел). Дуже небезпечна норма. Проте ще небезпечнішою є друга частина.
Друга. Якщо платник податків надав інформацію, яка «не містить усіх даних, достатніх для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», контролюючий орган також має право самостійно розрахувати ТЦУ-ціну за методом порівняльної неконтрольованої ціни.
Вище писалося, що інформація, яка (згідно з ПКУ) повинна надаватися податківцям, — це всього лише дані про рентабельність пов'язаних осіб. I за ними, апріорі, трансфертна ціна не розраховується. Також, у разі якщо в «ланцюжку продажів» узагалі немає пов'язаних осіб, ми повинні це відобразити в інформації. I в тому, і в іншому випадку (а точніше — в кожному з можливих варіантів!) не будуть надані «всі дані, достатні для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».
«Усі дані» — це документація щодо ТЦУ. Виходить, що ПКУ вимагає надання документації (?!) про ТЦУ:
— до здавання звіту про контрольовані операції;
— без будь-якого запиту податківців про надання такої документації.
Що робити? Безумовно, кожна ситуація — дуже індивідуальна. Авторові довелося вже кілька разів цього року зіткнутися (готуючи документацію для клієнтів) з цією проблемою. Кожного разу доводилося шукати нестандартне рішення. Шукайте, думайте... Кажуть, з усіх безвихідних становищ є вихід. Хоч один...
Олена ЖУКОВА, аудитор, адвокат (податки)