Відсотки на користь пов'язаного нерезидента можуть формувати податкові різниці, що збільшують та зменшують фінрезультат. Про ключові умови для застосування таких різниць та нюанси їх обліку поговоримо далі.
Витрати на проценти за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо (п. 27 П(С)БО 16) належать до складу фінансових витрат. У бухобліку витрати на проценти за користування кредитом мають відображатися у звітному періоді їх нарахування — це підтверджує абз. 2 п. 7 П(С)БО 16. Згідно з п. 4 П(С)БО 31, фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані, тобто визнані зобов'язаннями (крім капіталізованих фінансових витрат — такі суми не визнаються витратами при нарахуванні процентів, а включаються до собівартості кваліфікаційного активу, для суб'єктів малого підприємництва діє правило нарахування).
За приписами п. 140.2 ПКУ, якщо сума боргових зобов'язань1 на користь нерезидента — пов'язаних осіб перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу, передбачено коригування фінрезультату. У такому разі має місце збільшення на суму перевищення нарахованих у бухобліку процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями над 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховуються такі проценти. Для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, такий поріг визначено на рівні перевищення боргів над сумою власного капіталу більш ніж у 10 разів.
1 За кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язаннями за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Отримувачем відсотків має бути саме пов'язана особа — нерезидент. Ті відсотки, що сплачуються на користь непов'язаних осіб або резидентів, за п. 140.2 ПКУ не коригуються.
Зверніть увагу: норми п. 140.2 ПКУ стосуються процентів та перевищень саме конкретного звітного періоду. Проценти, які перевищують суму обмеження, визначену п. 140.2 ПКУ, за минулі звітні періоди, не переносяться на зменшення фінрезультату звітного або майбутніх звітних періодів у тому випадку, якщо за результатами розрахунку 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань отримано від'ємне значення за рахунок збитків. Наприклад, якщо ми розраховуємо 50% суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за 2017 рік і при цьому отримали від'ємне значення, то на залишок перевищення процентів, що залишився з 2016 р., ми не зменшуємо фінрезультат 2017 року (лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15).
Сума боргових зобов'язань та власного капіталу в цьому разі визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов'язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ. По суті, аналізуються дві складові:
1) показник боргових зобов'язань за операціями з нерезидентами — пов'язаними особами;
2) сума показника власного капіталу та відсотків, обрахованих у межах п. 140.2 ПКУ, помножена на 3,5.
Якщо між цими двома показниками є дельта, то в обліку матиме місце податкова різниця.
Для розуміння, чи треба визначати різниці, насамперед слід проаналізувати сальдо субрах. 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Тут ведеться облік розрахунків із нерезидентами — пов'язаними особами. Напівсума (середнє арифметичне) на початок та на кінець звітного періоду за борговими зобов'язаннями буде вихідною точкою для нашого аналізу. Показник власного капіталу береться з ряд. 1495 «Усього за розділом I» балансу (форма №1). Напівсума показника на початок та на кінець періоду — це та сама величина, з якою порівнюється сума боргових зобов'язань.
Спробуймо з'ясувати, чи включається до обрахунку сума процентів, включених до собівартості кваліфікаційного активу1. Нарахування відсотків супроводжується проведенням Д-т 952 К-т 684. У разі якщо йдеться про включення процентів до собівартості кваліфікаційного активу, такі витрати мають бути списані проведенням Д-т 151 К-т 684, а інші витрати проходять повз рах. 15 на субрах. 792.
1 Актив, який обов'язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415).
У листі ДФСУ від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15 податківці з посиланням на п. 27 П(С)БО 16 підкреслюють, що до фінансових витрат відносять не тільки витрати на проценти (за користування кредитами, отриманими за облігаціями, випущеними за фінансовою орендою, тощо), а й інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31). У листах від 10.02.2016 р. №2669/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15, від 18.11.2016 р. №12293/Ф/99-99-15-02-02-14 податківці наголошують на тому, що йдеться про нараховані за правилами бухобліку відсотки (а отже, і капіталізовані в тому числі).
У листі ДФСУ від 15.11.2016 р. №24550/6/99-99-15-02-02-15 податківці наводять формулу для розрахунку суми коригування фінрезультату, з якої видно, що сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями береться в розмірі нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку процентів (тобто з капіталізованими процентами), а сума фінансових витрат береться за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів — тобто без капіталізованих процентів, які не включаються до статті фінзвітності «Фінансові витрати» — рядок 2250 звіту про фінрезультати.
Приклад 1 За результатами першого півріччя 2017 року сальдо за рах. 685 на початок звітного періоду становило 35 тис. грн, а на кінець періоду — 56 тис. грн. Власний капітал за цей період змінювався таким чином: рядок 1495 гр. 3 балансу (на початок звітного періоду) — 45 тис. грн, рядок 1495 гр. 4 балансу (на кінець звітного періоду) — 57 тис. грн. Процентів, нарахованих за минулі періоди за п. 140.3 ПКУ, немає. Порівняємо боргові зобов'язання з власним капіталом: (35 + 56) : 2 - (45 + 57) : 2 = 45,5 - 51,0 = -5,5 тис. грн. Оскільки -5,5 тис. грн менше від нуля, коригування не потрібне. Якби результуючий показник мав додатне значення (показник суми кредиту перевищував показник власного капіталу більш ніж у 3,5 разу), треба було би коригувати на податкові різниці.
Визначаємо суму коригування
У межах дії п. 140.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухобліку відсотків за кредитами, позиками й іншими борговими зобов'язаннями за операціями з повIязаними нерезидентами над 50% суми фінрезультату, фінансових витрат та амортизаційних відрахувань за той період, коли мало місце нарахування відсотків.
Сума коригування за нерезидентськими процентами обчислюється за такою формулою (див. також лист ДФС від 15.11.2016 р. №24550/6/99-99-15-02-02-15, «ДК» №49/2016):
| Сума коригування = Нараховані в бухобліку проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями - 0,5 (Фінрезультат до оподаткування + Фінансові витрати + Сума амортизаційних відрахувань за даними фінзвітності). |
Сума нарахованих процентів береться з оборотів проведення Д-т 952 К-т 684. Фінрезультат до оподаткування — це показник ряд. 2290 (2295) форми №2. Фінансові витрати — оборот проведення Д-т 792 К-т 95 (показник гр. 3 рядка 2250, додатково див. лист ДФСУ від 28.07.2016 р. №16197/6/99-99-15-02-02-15). Сума амортизаційних відрахувань — кредитовий оборот за рах. 13 (рядок 1012 форми №1 — різниця між значеннями графи 4 та 3).
У ситуації, коли на початок та кінець звітного податкового періоду підприємство не мало боргових зобов'язань, що виникли за операціями з пов'язаними особами — нерезидентами протягом звітного періоду, коригування фінрезультату до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ за відсотками на користь пов'язаних осіб — нерезидентів не здійснюється (лист ДФСУ від 11.08.2016 р. №17496/6/99-99-15-02-02-15).
У разі коли сума показників фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та амортизаційних відрахувань є від'ємною величиною (зокрема, за рахунок від'ємного показника окремого звітного періоду), податківці в своїх листах від 06.04.2016 р. №7540/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15 стверджували, що коригування проводиться на всю суму нарахованих процентів, а от далі в своїх роз'ясненнях від 04.04.2017 р. №6986/6/99-99-15-02-02-15 та від 26.06.2017 р. №823/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №28/2017) вони вже кажуть, що в такому разі фінрезультат на суму не списаних на початок звітного періоду процентів зменшенню не підлягає (по суті, зменшуюча різниця переноситься на той період, коли буде додатний фінрезультат).
Приклад 2 Умовно встановимо, що середньоарифметичне значення боргу за кредитом від нерезидента у 3,5 разу перевищує середньоарифметичне значення власного капіталу. За перше півріччя 2017 р. у фінансовій звітності відображено такі показники:
нараховані проценти за позиками від нерезидентів — пов'язаних осіб (не включаються до собівартості кваліфікаційних активів) Д-т 952 К-т 684 на суму 15 тис. грн;
фінрезультат до оподаткування (рядок 2290 звіту про фінрезультати) — 7 тис. грн;
фінансові витрати Д-т 792 К-т 95 на суму 17 тис. грн;
сума амортизаційних відрахувань (кредитовий оборот за рах. 13) — 4 тис. грн.
Сума коригування дорівнюватиме: 15 тис. грн - 0,5 (7 тис. грн + 17 тис. грн + 4 тис. грн) = 15 тис. грн - 14 тис. грн = 1 тис. грн, що відобразиться у рядку 3.1.1 додатка РI.
Проценти, що перевищують обмеження
Норми п. 140.3 ПКУ передбачають можливість урахування тих процентів, що перевищують законодавче обмеження у межах п. 140.2 ПКУ, на зменшення фінрезультату майбутніх періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків від суми процентів, що залишилися неврахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Якщо проценти, нараховані на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітному році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на початок такого року та зменшених на 5 відсотків, не перевищують обмежень, визначених п. 140.2 ПКУ, то сума таких несписаних процентів станом на початок року, зменшена на 5 відсотків, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування у податковій декларації з податку на прибуток підприємств такого звітного року (лист ДФСУ від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15, див. «ДК» №32/2016). Різниця, розрахована за п. 140.3, відображається в ряд. 3.2.1 додатка РI до декларації з податку на прибуток.
Деякий час назад у листах від 05.10.2015 р. №21052/6/99-99-19-02-02-15, від 18.07.2016 р. №15386/6/99-99-15-02-02-15 головний податковий регулятор пояснював, що сума щорічного 5-відсоткового зменшення залишку процентних витрат, передбачена п. 140.3 ПКУ, не буде враховуватися на зменшення фінрезультату до оподаткування в майбутніх звітних періодах — вона просто «згорає». Але на сьогодні податківці змінили точку зору і чітко стоять на тому, що невраховані відсотки, нараховані пов'язаним особам — нерезидентам, зменшуватимуть фінрезультат до повного погашення суми процентів, які перевищують суму обмеження, визначенного п. 140.2 ПКУ.
По суті, якщо в попередньому періоді платник відобразив різницю на збільшення фінрезультату, в наступних звітних періодах він має право зменшити фінрезультат на таку суму, але зменшену щороку на 5%. Не враховані в минулому звітному періоді відсотки станом на початок звітного року зменшені на 5% і мають бути додані до суми процентів, нарахованих на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у поточному році. Якщо результуючий показник не перевищує обмеження п. 140.2 ПКУ, то несписані відсотки станом на 1 січня звітного року, зменшені на 5%, враховуються як різниця на зменшення фінрезультату. В ситуації, коли у звітному періоді нарахувань відсотків не було, фінрезультат має бути зменшено на суму, що є не більшою, ніж напівсума показників фінансового результату, витрат та амортизації, а на суму 5% платник уже претендувати не може.
В IПК від 26.6.2017 р. №817/6/99-99-15-02-02-15/IПК (див. «ДК» №28/2017) податківці дають роз'яснення щодо обліку неврахованих витрат у майбутніх звітних податкових періодах з 1 січня 2015 року з урахуванням обмеження із п. 140.3 ПКУ. Якщо проценти, нараховані у 2015 році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на 01.01.2015 р.1 та зменшених на 5%, не перевищують обмеження, визначені п. 140.2 ПКУ, то сума таких не списаних станом на початок 2015 року процентів, зменшена на 5%, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування саме за підсумками 2015 року.
1 Відповідно до п. 141.1 ПКУ у редакції до 01.01.2015 р.
Приклад 3 За підсумками 2016 року сума процентів, що збільшила фінрезультат, становить 13 тис. грн, а сума процентів, що залишилися не врахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, становила 4 тис. грн.
За результатами першого півріччя 2017 р. сума нарахованих процентів за борговими зобов'язаннями перед нерезидентами — пов'язаними особами становила 9,2 тис. грн, фінрезультат до оподаткування — 10 тис. грн, фінвитрати — 11 тис. грн, амортизація — 2,7 тис. грн.
Проценти, нараховані на користь пов'язаних осіб — нерезидентів у звітному році, збільшені на суму неврахованих процентів станом на початок такого року та зменшених на 5 відсотків: 9,2 тис. грн + 4 тис. грн - 4 тис. грн х 0,05 = 13 тис. грн. Обмеження, обраховане в межах п. 140.2 ПКУ, становить: (10,0 + 11,0 + 2,7) х 50% = 11,85 тис. грн. Оскільки проценти за звітний період разом із неврахованими процентами минулого періоду є більшими від обмеження, то зменшити фінрезультат на невраховані проценти можна тільки в розмірі 11,85 тис. грн, решта нарахованих процентів 13 - 11,85 = 1,15 тис. грн має бути перенесено на наступні звітні періоди.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор