ДФСУ затвердила Методрекомендації щодо складення акта (довідки) перевірки платників податків1. Щодо структури акта (довідки), то вона є чітко визначеною із детальним описом та формами інформативних довідок. Щоправда, тепер інформація, яка вноситься до акта (довідки), дещо ширша, ніж ми звикли бачити. Розгляньмо окремі важливі нововведення.
Про (не)допуск до перевірки тепер зазначають в акті
З дати прийняття ПКУ найбільш спірним було питання допуску до перевірки. Причому законодавці неодноразово намагалися врегулювати його безпосередньо у ст. 81 ПКУ. Однак здійснення податковими органами протягом тривалого часу перевірок перебування підприємств за юрадресою2 зводило нанівець усі зміни в ПКУ.
Важливо!
У ч. 4 розділу I Методрекомендацій №396 сказано, що у Загальних положеннях (довідки) зазначають місцезнаходження платника податків відповідно до реєстраційних даних.
Якщо фактичне місцезнаходження платника податків та місцезнаходження відповідно до реєстраційних даних не збігаються, в акті (довідці) перевірки зазначаються також фактично встановлене місцезнаходження платника податків та документи, відповідно до яких платник податків перебуває за встановленою адресою.
Після того як органи ДФС (у т. ч. і податкової міліції) було позбавлено такої можливості, під час виходу на перевірку у них залишилося лише право на складення акта відмови від допуску до перевірки та акта відмови розписатись у направленні (це не позбавляє фіскалів права розпочати перевірку).
До речі, остання судова практика3 свідчить, що навіть відсутність посадових осіб (керівника та головного бухгалтера) не дає права на складення акта відмови від допуску, так само як не дає права накладати арешт через відсутність посадових осіб на момент перевірки.
1 Наказ Державної фіскальної служби України від 01.06.2017 р. №396 «Про затвердження Зразка форми акта (довідки) документальної планової/ позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок».
2 Докладніше про це див. статтю «Місце перевірки змінити не можна» в «ДК» №46/2016.
3 Ухвала ВАСУ від 22.05.2017 р. №К/800/15224/15 (справа №813/5013/13-а), http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/66905132.
Цікаво, що відтепер Методрекомендації №396 вимагають зазначати у вступній частині акта (довідки) інформацію щодо складених актів відмови від допуску до перевірки чи відмови розписатись у направленні (такі акти складають лише самі фіскали, не платники податків — позиція ВАСУ). В акті також наводять інформацію щодо дій платника податків: чи він підписав такі акти, чи відмовився від їх підписання/отримання, а також чи надавав письмові пояснення до складених посадовими особами контролюючого органу актів.
Зверніть увагу!
Тепер, з огляду на Зразок форми акта перевірки (довідки) (затверджена наказом ДФСУ від 01.06.2017 р. №396), у разі коли направлення та наказ на перевірку охоплюють доволі значний період (наприклад, 2014 — 2016 рр.) і платник податків не вважає за потрібне допускати до перевірки за період 2014 року, то акт відмови від допуску складається саме на цей період недопуску — 2014 рік. Відповідні відомості про такий акт уносяться до вступної частини акта перевірки.
У разі якщо під час недопуску платник податків складає та надає під підпис пояснення чи заперечення до складених фіскалами актів, відомості та короткий опис таких пояснень вноситься до акта (довідки) перевірки. Це стосується й будь-яких зауважень чи заперечень, що їх складають платники податків під час перевірки, з приводу дій чи бездіяльності перевіряльників.
Предмет перевірки тепер береться із примірного переліку питань
ДФСУ запропонувала не обмежуватись у наказах та направленнях на перевірку загальними фразами на кшталт «з питань перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, готівкових розрахунків, дотримання вимог законодавства щодо РРО, ПДФО, ЄСВ тощо».
План (перелік питань) перевірки формується окремо для кожної планової (позапланової з усіх питань) перевірки з урахуванням виду такої перевірки і специфіки діяльності платника податків та встановлених ризиків його діяльності.
У додатку 1 до Методрекомендацій №396 наведено примірний перелік питань, який ДФСУ назвала «Планом перевірки». Відомості про такий план (перелік питань) перевірки також наводять у вступній частині акта (довідки).
До переліку питань віднесено, зокрема, такі:
1) аналіз облікової політики, документів бухгалтерського обліку, фінансової та податкової звітності платника податків;
2) перевірка правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухобліком відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ;
3) перевірка достовірності, повноти нарахування та сплати ПДВ, нарахованих сум бюджетного відшкодування, від'ємного значення сум ПДВ;
Увага!
Відтепер окремого акта (довідки) перевірки бюджетного відшкодування не буде — Акт (довідка), затверджений Наказом №396, застосовуватиметься для всіх випадків.
4) перевірка наявності заборгованості з виплати заробітної плати;
5) перевірка дотримання вимог законодавства при застосуванні податкових пільг.
Хоча, як зазначено в Методрекомендаціях №396, цей перелік питань може бути доповнений уже під час перевірки — відповідна інформація з поясненнями перевіряльників також вноситься до акта перевірки. Платнику податків варто відстежувати, які саме питання входили до плану перевірки, які доповнено згодом та чи всі ці моменти належним чином внесені до акта. На нашу думку, питання, які не внесені до акта перевірки, проте перебували у плані перевірки та/або були доповнені, дають змогу маніпулювати правом на продовження перевірки.
Опис порушень та їх документальне підтвердження
ДФСУ наголошує, що будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов'язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватися на визначених ст. 83 ПКУ належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку (пп. 5.1.1 ч. 5 розділу I Методрекомендацій №396). У цьому випадку йдеться про такі джерела інформації, як:
— первинні документи платника податків та інші документи, визначені ПКУ;
— податкова інформація (ст. 72 ПКУ);
— експертні висновки, судові рішення;
— податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, що визначені ПКУ та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи ДФС.
Водночас сама ДФСУ каже, що листи судових органів вищого рівня, судові рішення можуть використовуватися в матеріалах перевірки лише як інструментарій для підтвердження слушності висновків.
Крім того, під час проведення перевірки перевіряльники мають зазначити про встановлений безпосередній зв'язок (його відсутність) між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій (звітів, розрахунків) та регістрами бухобліку (первинними документами), які використовувалися під час перевірки госпсуб'єктів (пп. 5.1.2 ч. 5 розділу I).
Надання документів до перевірки, запити
Вимоги п. 85.2 ПКУ зобов'язують платників податків надати перевіряльникам документи, що стосуються предмета перевірки, у повному обсязі.
Що мають зробити перевіряльники, якщо, на їхню думку, документи надано, але не всі?
У разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки перевіряльники в акті (довідці) мають навести перелік цих документів із зазначенням причин їх відсутності, реквізити повідомлення, надісланого платником податків контролюючому органу, про втрату документів (у разі його надсилання), іншу наявну інформацію (пп. 5.1.4 ч. 5 розділу I).
Для забезпечення належної доказової бази перевіряльникам рекомендується наводити інформацію про вжиті під час перевірки заходи з метою отримання від платників податків документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки, а також вживати заходів щодо документування фактів надання або ненадання документів (їх копій), інформації до перевірки.
Для цього ДФСУ рекомендує надавати платнику податків письмові запити щодо надання документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки (відповідно до пункту 3 розділу III Порядку №7271), про що обов'язково зазначати в акті (довідці) перевірки.
1 Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків — юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 р. №727.
Оформлення запитів
Такі запити підписують посадові особи, які проводять перевірку. ДФСУ звертає увагу, що нормами Порядку №727 не передбачено складання такого запиту на бланку контролюючого органу, скріплення підпису посадової особи, що його склала, печаткою та реєстрації у контролюючому органі.
До речі, мусимо погодитися з таким підходом до складення запитів — відповідно до приписів п. 73.3 ПКУ, запит органу ДФС підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, а у ст. 85.2 ПКУ не наведено обов'язку перевіряльників складати запити у разі ненадання повного пакета документів. Те саме стосується й вимоги щодо копій документів, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Зразок запиту про надання документів (копій документів) наведено в дод. 2 до Методрекомендацій №396.
Важливо!
Про такі факти складення запитів та надання документів лише після їх складення (вручення) зазначають в акті (довідці) перевірки із відображенням реквізитів запиту та переліку цих документів (якщо документи надано із супровідним документом, наводять також реквізити цього документа). На нашу думку, платникам податків варто бути готовими до того, що у разі оскарження результатів перевірки в суді такі факти можуть бути використані як на користь платника податків, так і на користь органу ДФС. I додати будь-які документи вже в суді може бути доволі складно.
Фіскалам також рекомендовано у разі ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) або надання не в повному обсязі документів, пояснень, довідок, інформації тощо складати акт, що засвідчує такі факти, у довільній формі, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи (керівника або уповноваженої ним особи) платника податків, яка має право здійснювати від його імені юридичні дії (його законного представника), та переліку документів, які йому запропоновано подати, а також причин такої відмови стосовно кожного документа.
У разі отримання під час перевірки копій документів, що підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням передбачених Кодексом (стаття 85) підстав для їх отримання, а також переліку цих документів. Відмова надати запитувані копії також загрожуватиме складенням акта в довільній формі.
Нагадаємо, що, відповідно до п. 44.6 ПКУ, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 ПКУ, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, вважається, що таких документів платник податків на час складення такої звітності не мав.
Але якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 ПКУ), такі документи повинні бути взяті до уваги контролюючим органом під час розгляду ним питання щодо прийняття рішення.
Тому для таких випадків відсутності первинних документів ДФСУ рекомендує складати акт у довільній формі, що фіксує такий факт, з наданням листа-роз'яснення щодо можливості застосування наведених вище норм п. 44.6 ПКУ.
Аналіз фінансово-господарської діяльності та оцінка ризиків
Доволі цікавим є питання аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків.
Річ у тім, що і нині, як і раніше, перевіряльники можуть складати Довідку про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків, якого перевіряли. Така довідка не надавалася платнику податків, з її змістом платника податків не ознайомлювали. Але у разі складення вона залишалася в органі ДФС, який проводив перевірку.
А сама інформація про проведений аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків вносилася до акта перевірки лише у разі здійснення такого аналізу, і то не завжди.
Наразі маємо затверджену форму довідки, яка складається як додаток до акта (довідки) перевірки (п. 2.5 акта (довідки)) та має назву: «Довідка про результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платника податків ___________________________ та виявлені ризики недотримання ним вимог податкового та іншого законодавства за період з ____.____._______ по ____.____._______».
Очевидно, ця довідка мала би надаватися також і платнику податків як додаток до акта. Навіть якщо ця довідка, як і раніше, складатиметься лише для фіскального органу, який здійснював перевірку (тобто для внутрішнього використання), її дані можна буде використати в суді. Адже одна річ — аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків, і, як свідчить практика, зовсім інша — висновки акта перевірки, які цілком можуть суперечити довідці. Тоді витребувана в суді довідка може відіграти важливу позитивну роль для прийняття судом рішення на користь платника податків.
Замість висновків
На перший погляд, Методрекомендації доволі об'ємні та складні для сприйняття. Водночас платник податків відтепер обізнаний щодо всіх документів, що складаються перевіряльниками під час перевірки. Як ці додатки та всю інформацію, що в них наводиться, використати госпсуб'єктам у спорі з податковою, а може, і з іншою господарською метою, — покаже час. Але головне — перевірочна діяльність фіскальних органів стає надто прозорою, щоби вони могли вільно маніпулювати підставами для перевірки, інформацією, якою обмінюються фіскальні органи для складення запитів, учинення інших дій (бездіяльності) посадових осіб органів ДФС.
Призначення довідки
Ця довідка спрямована, зокрема, на:
а) виявлення ризиків при проведенні доперевірочного аналізу діяльності платника податків;
б) визначення госпоперації (видів діяльності), які мали найбільший вплив на формування показників податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ;
в) аналіз показників, які виявляють ризик скорочення спрямування чистого прибутку на розвиток господарської діяльності або виведення точки прибутку з оборотних коштів на інших суб'єктів господарювання (враховуються коефіцієнт Бівера, фінансовий леверидж (Debt ratio) та коефіцієнт поточної ліквідності (Current ratio));
г) виявлення ризиків неповного декларування через аналіз податкової звітності (інформаційні бази ДФС), порівняння даних податкової звітності з показниками фінансової звітності;
д) аналіз облікової політики (які принципи, методи і процедури для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності використовуються платником податків, а також попередні оцінки, що використовуються з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами);
е) аналіз господарських операцій щодо підтвердження реальної можливості їх здійснення цим постачальником.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»