Компенсація середнього заробітку мобілізованим

У «ДК» №22/2017 ми розповіли про те, за яких умов і яким чином нараховується середній заробіток мобілізованим працівникам. Середній заробіток, нарахований за 2014 — 2015 рр., підлягав компенсації з бюджету, але отримати її встигли не всі роботодавці. З 14.04.2017 р. роботодавцям надано можливість отримати таку компенсацію за 2014 — 2015 рр. завдяки змінам до законодавства.

Нагадаємо, що з 14.04.2017 р. набрали чинності зміни до Порядку №105, внесені Постановою №254. Завдяки цим змінам роботодавці, які не отримали у повному обсязі зазначеної компенсації з державного бюджету за 2014 — 2015 рр., зможуть отримати її за рахунок коштів Держбюджету на 2017 рік (за бюджетною програмою 2501350 «Компенсація підприємствам, установам, організаціям у межах середнього заробітку працівників, призваних на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, за 2014 — 2015 роки»).

Така компенсація виплачуватиметься підприємствам, установам, організаціям, фермерським господарствам, сільськогосподарським виробничим кооперативам незалежно від підпорядкування і форми власності, а також фізособам-підприємцям у межах нарахованого середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом.

Зверніть увагу!

Оскільки фермерські господарства, сільськогосподарські виробничі кооперативи незалежно від підпорядкування та форми власності та фізособи-підприємці отримали право на компенсацію лише з 06.12.2015 р. (див. «ДК» №22/2017), то вони зможуть отримати з бюджету лише частину середнього заробітку мобілізованих працівників, що нарахована за робочі дні з 06.12.2015 р. до 31.12.2015 р.

Для отримання компенсації з бюджету середнього заробітку мобілізованих працівників за 2014 — 2015 роки слід подати органу соціального захисту населення Звіти про фактичні витрати на виплату компенсації з бюджету середнього заробітку працівникам за відповідні звітні періоди. Тобто, щоб отримати компенсацію за будь-який з місяців 2014 — 2015 рр., роботодавець мав подати Звіт за цей місяць до соцзабезу.

В оновленій редакції п. 4 Порядку №105 зазначено таке. Для отримання компенсації з бюджету середнього заробітку роботодавці протягом трьох місяців з дня набрання чинності Постановою №254 (тобто починаючи з 14.04.2017 р.) подають органу соціального захисту населення Звіти про фактичні витрати на виплату компенсації з бюджету середнього заробітку працівникам за формою згідно з додатком 1 до Порядку №105. Як і раніше, Звіти складаються окремо для кожного військкомату, в якому перебувають на обліку мобілізовані працівники підприємства. Кожний Звіт погоджується з районним (міським) військкоматом, який здійснював призов працівника на військову службу, щодо підтвердження призову та проходження військової служби. Тобто роботодавець спочатку подає заповнений та підписаний керівником і головним бухгалтером Звіт до військкомату для погодження. Військкомат перевіряє його в частині підтвердження, що такого працівника справді призвано із зазначеної дати на військову службу. Гриф «Погоджено» містить візу військового комісара, а також дату такого погодження. I лише після цього погоджений Звіт подається до місцевого органу управління соціального захисту населення (соцзабез).

Потім місцеві органи соцзабезу будуть їх обробляти, складати зведені звіти за формою додатка 2 до Порядку №105 та подавати їх разом із копіями поданих роботодавцями звітів до органів вищого рівня — структурних підрозділів соціального захисту населення. При цьому враховуватимуться звіти за формою додатка 1 до Порядку №105, подані роботодавцями у 2015 році. На нашу думку, соцзабези мають врахувати і ті звіти, що були подані у січні 2016 р. за грудень 2015 р. Структурні підрозділи соціального захисту населення, своєю чергою, складають форму із Загальним обсягом фактичних витрат на виплату компенсації середнього заробітку працівникам, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період (додаток 3 до Порядку №105) і надсилають до Мінсоцполітики.

Заповнення Звіту про фактичні витрати на виплату компенсації з бюджету середнього заробітку працівникам

Заповнити Звіт дуже просто. У вигляді списку в ньому зазначаються: прізвище, ім'я та по батькові мобілізованого працівника, його посада (професія), сума компенсації з бюджету середнього заробітку (нарахована середня заробітна плата), найменування військового комісаріату (військової частини), дата і номер наказу про призов, звільнення¹.

¹ Тут мається на увазі наказ про звільнення працівника з лав Збройних сил України.

Те, що відображатися у цьому Звіті має саме нарахована середня заробітна плата, зазначено у його формі. I, як роз'яснювало у листі від 07.05.2015 р. №525/13/84-15 Мінсоцполітики, фактичні витрати — це справжні витрати підприємства, установи чи організації, оформлені відповідними документами. З огляду на це підприємство, установа, організація, де працювали працівники на час призову, мають здійснити нарахування та виплату середньої заробітної плати (здійснити «фактичні витрати»). Враховуючи пільги в оподаткуванні, про які ми поговоримо нижче, виплатити мобілізованому працівнику треба ту саму суму середнього заробітку, яка була йому нарахована. Отже, розбіжностей бути не повинно.

Але, враховуючи те, що компенсацію вчасно отримали не всі роботодавці і тривалий час питання отримання боргу з бюджету було невизначеним, а саме це отримання було передумовою застосування пільг в її оподаткуванні, більшість роботодавців оподаткувало невідкомпенсований середній заробіток як звичайну зарплату. I що з цим робити тепер, розповімо далі.

Бухгалтерський облік компенсації середнього заробітку

Про бухоблік виплат мобілізованим працівникам та отримання бюджетної компенсації Мінфін писав у листі від 24.09.2015 р. №31-11410-08-10/29963 (див. «ДК» №43/2015): нарахування компенсації відображається у бухгалтерському обліку за кредитом рахунку 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» і дебетом рахунку 94 «Iнші витрати операційної діяльності». Надходження коштів на рахунок підприємства від органів соціального захисту населення для виплати компенсації відображається за дебетом рахунку 31 «Рахунки в банках» і кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Одночасно на цю суму визнається дохід і відображається за дебетом рахунку 48 і кредитом рахунку 71 «Iнший операційний дохід». Виплата компенсації мобілізованим працівникам показується за дебетом рахунку 66 та кредитом рахунку 30 «Готівка» або 31 «Рахунки в банках».

Ті роботодавці, які втратили надію отримати компенсацію з бюджету у 2016 році, спочатку показали в обліку нарахування середнього заробітку правильно (відповідно до роз'яснень Мінфіну), а потім, коли у січні 2016 року було заявлено, що коштів на отримання компенсації у Держбюджеті-2016 не передбачено, зробили коригування — провели нарахування та утримання (ПДФО, ВЗ і ЄСВ) з такого середнього заробітку як зі звичайної зарплати заднім числом та внесли уточнення до фінзвітності.

Тепер доведеться внести зворотні виправлення — тобто відновити неоподатковуваний статус таких виплат у бухгалтерському обліку та звітності, а також у звітності про доходи працівників.

Нагадаємо, що виправлення помилок та зміни у фінансових звітах робляться за правилами, встановленими П(С)БО 6. Так, згідно з пунктами 4, 16 П(С)БО 6, виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом:

коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку);

події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов'язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов'язань. Коригування активів і зобов'язань здійснюється шляхом сторнування та/або додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.

Далі покажемо на прикладі облік отримання компенсації середнього заробітку мобілізованих працівників у 2017 році та сторнування ПДФО, ЄСВ та військового збору, що були нараховані та сплачені раніше.

Зверніть увагу!

Оскільки донараховується ЄСВ за грудень 2015 р. у січні 2016 р., то коригується показник нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Відповідно, у фінзвітності за 2015 р. показуються ще не відкориговані показники, а вже у фінзвітності за 2016 р. показники на початок звітного періоду фіксуються з урахуванням зазначених коригувань. Звісно, всупереч наявним правилам бухобліку, підприємство могло просто переробити документи про нарахування такого доходу у грудні 2015 р. і відобразити у фінзвітності за 2015 р. уже відкориговані показники (граничний строк подання звітності на той момент ще не закінчився), але ми відображаємо в прикладі операцію з виправлення відповідно до правил бухобліку. Ми не рекомендуємо так робити, якщо в січні 2016 р. подавався та був прийнятий органом соцзабезу звіт за формою додатка 1 до Порядку №105.

Приклад Працівника було мобілізовано з 27 квітня 2015 р. До грудня 2015 р. підприємство отримувало компенсацію середнього заробітку, а компенсацію за грудень 2015 р. у 2016 році вже не отримало. За грудень 2015 р. працівникові був нарахований середній заробіток у розмірі 6000,00 грн, з якого під час нарахування не утримувалися та не нараховувалися ПДФО, ВЗ та ЄСВ. Ця сума була виплачена йому 05.01.2016 р.

Звіт до соцзабезу подавався 11.01.2016 р., але орган соцзабезу звіт за грудень 2015 р. не прийняв, посилаючись на скасування компенсації з 01.01.2016 р. Унаслідок цього підприємство вирішило заднім числом оподаткувати середній заробіток працівника так само, як і заробітну плату, та сплатити ПДФО, ВЗ та ЄСВ 12.01.2016 р.¹ Після оподаткування за працівником виникає заборгованість на суму зайво виплаченої середньої зарплати в розмірі утриманих ПДФО, ВЗ та ЄСВ (за даними прикладу це: 216,00 + 867,60 грн + 90,00 грн = 1173,60 грн). Цю заборгованість погашено в лютому 2016 р. шляхом виплати середнього заробітку за лютий 2016 р. за мінусом цих 1173,60 грн.

¹ Слід пам'ятати, що, оскільки середній заробіток працівнику було виплачено 05.01.2016 р. без одночасної сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ, сплата цих платежів із запізненням 12.01.2016 р. потягне за собою нарахування відповідних штрафних санкцій, але розгляд цієї ситуації не входить до завдань нашої статті.

У червні 2017 р. підприємство знову подає звіт за формою додатка 1 до Порядку №105, в якому зазначає всю нараховану суму заробітку працівника за грудень 2015 р. — 6000 грн. Після фактичного отримання компенсації середнього заробітку з бюджету підприємство зможе сторнувати суми утриманих та нарахованих податків. Облік цих операцій показано в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік отримання компенсації середнього заробітку мобілізованого працівника

Після сторнування зайво утриманих та нарахованих сум ПДФО, ВЗ та ЄСВ у підприємства утвориться переплата щодо ПДФО, ВЗ та ЄСВ (дебетове сальдо за субрахунками 651, 641, 642), адже ці суми були сплачені ще під час виплати зарплати працівникам. Така переплата може бути врахована в рахунок наступних платежів. Робити сторнування та перерахунок сум ПДФО, військового збору та ЄСВ слід обов'язково, тому що інакше працівник недоотримає заробітну плату на суму зайво утриманих податків — адже така виплата за середнім заробітком звільняється від оподаткування. Ця ситуація призведе до неповної виплати середнього заробітку працівникові, що є порушенням законодавства про працю.

Відображення у звітності сторнування ПДФО, ВЗ та ЄСВ

ПДФО. Після отримання компенсації та перерахунку суми ПДФО (роботодавець має право здійснити його згідно з пп. 169.4.3 ПКУ) слід внести зміни до форми №1ДФ¹, що подавалася за той квартал, за який отримано компенсацію. Рядок, у якому було відображено середній заробіток за місяці 2014 — 2015 рр. з ПДФО та з ознакою доходу 101, тепер слід вилучити: для вилучення помилкового рядка з попередньо введеної інформації треба повторити всі графи такого рядка й у графі 9 проставити «1» — вилучення рядка. Далі слід заповнити такий самий рядок, але без зазначення суми утриманого та перерахованого ПДФО в графах 4а та 4, та з ознакою доходу 128.

¹ Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.

Штрафні санкції за виправлення даних форми №1ДФ, передбачені п. 119.2 ПКУ, у зв'язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 ПКУ, не застосовуються (абз. 5 п. 119.2 ПКУ). А пп. 169.4.3 ПКУ дозволяє перерахунок сум нарахованих доходів, утриманого податку за будь-який період та у будь-яких випадках для визначення правильності оподаткування. Законодавством не встановлено форму проведення перерахунку і спеціальну звітність за його результатами. Тому податковий агент оформлює такий перерахунок на власний розсуд. Для цього випадку ми рекомендуємо видати наказ керівника про проведення перерахунку доходів на підставі пп. 169.4.3 ПКУ у зв'язку з отриманням компенсації з бюджету, а вже на підставі наказу зробити перерахунок та оформити його у вигляді бухгалтерської довідки за підписами головного бухгалтера та виконавця.

Військовий збір. Для сторнування суми ВЗ у звіті за формою №1ДФ слід зменшити показник розділу II «Загальна сума утриманого податку, збору» на суму зайво утриманого ВЗ, заповнивши рядок «Військовий збір — виключення». Податківці у роз'ясненнях наполягають на тому, що і до виправлень у формі №1ДФ мають застосовуватися штрафи за п. 119.2 ПКУ (див. лист ДФСУ від 23.11.2016 р. №20232/5/99-99-13-01-01-16). Але, як уже було зазначено вище, якщо інформація про суми доходів уже виправлена згідно з п. 169.4 ПКУ, то штрафи за п. 119.2 ПКУ не повинні застосовуватися. Звісно, п. 169.4 ПКУ стосується виключно доходів та ПДФО (про військовий збір у ньому не згадується). Але якщо оформити перерахунок саме доходів і включити до документа про його проведення й дані про перерахунок військового збору, на нашу думку, цього штрафу можна уникнути.

ЄСВ. Коригувати зайво нарахований ЄСВ за 2014 — 2015 рр. доведеться вже у чинній формі звіту за формою додатка 4 до Порядку №435, який подається за той місяць, в якому здійснено сторнування зайво утриманого та нарахованого ЄСВ. У діючій формі звіту за формою додатка 4 передбачено всі рядки для коригувань сум ЄСВ за минулі роки, навіть коли ставки були іншими. Коригування відображається в таблиці 1 та таблиці 6 додатка 4.

Так, у таблиці 1 зменшення суми нарахованого ЄСВ відображається у рядку 5.1.1 та бере участь у розрахунку показника рядка 5.1. Зменшення утримань за ставкою 3,6% відображається в рядку 5.3.1 та бере участь у розрахунку показника 5.3. Потім показники рядків 5.1 та 5.3 додаються та відображаються в рядку 5. А сама сума середнього заробітку, з якого «зняли» утримання та нарахування, відображається у рядку 5.4. У рядку нижче слід описати причину коригування, наприклад «Зайво утримано та нараховано ЄСВ з середнього заробітку мобілізованих працівників, що компенсується з бюджету».

У таблиці 6 наводимо рядки зі середнім заробітком працівника за ті місяці 2014 — 2015 рр., за які він був нарахований, і зазначаємо ці місяці у реквізиті 11. Код типу нарахувань у реквізиті 10 буде «3» — для зменшення ЄСВ. У реквізитах 17 та 18 показуємо суму середнього заробітку, а зайво утриманий та нарахований ЄСВ — у реквізитах 20 та 22. Код категорії застрахованої особи, що відображався у таблиці 6 за січень 2015 р. — «47» — на нашу думку, при такому виправленні також не змінюється.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Порядок №105 — Порядок виплати компенсації за 2014 — 2015 роки підприємствам, установам, організаціям, фермерським господарствам, сільськогосподарським виробничим кооперативам незалежно від підпорядкування і форми власності та фізичним особам — підприємцям у межах середнього заробітку працівників, призваних на строкову військову службу, військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період або прийнятих на військову службу за контрактом у разі виникнення кризової ситуації, що загрожує національній безпеці, оголошення рішення про проведення мобілізації та (або) введення воєнного стану, а також працівникам, які були призвані на військову службу під час мобілізації, на особливий період та які підлягають звільненню з військової служби у зв'язку з оголошенням демобілізації, але продовжують військову службу у зв'язку з прийняттям на військову службу за контрактом, затверджений постановою КМУ від 04.03.2015 р. №105.
• Постанова №254 — Постанова КМУ від 12.04.2017 р. №254 «Про внесення змін до постанови Кабінету Міністрів України від 4 березня 2015 р. №105».
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• Порядок №435 — Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 р. №435.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»