Лист Державної фіскальної служби України від 28.03.2017 р. №6345/6/99-99-15-02-02-15
Щодо порядку оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента, отриманих у межах договору про спільну діяльність
Суттєво. Оператор спільної діяльності у разі виплати нерезиденту доходу від такої діяльності утримує з нього податок за ставкою 15%, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції нерезидента.
! Учасникам договорів про спільну діяльність у межах ЗЕД
Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо порядку оподаткування податком на прибуток доходів нерезидента, отриманих у межах договору про спільну діяльність, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
Підпунктом 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.
Починаючи з 1 січня 2015 року, згідно зі змінами, внесеними до Кодексу, договори про спільну діяльність без створення юридичної особи виключено з кола платників податку на прибуток.
Згідно з абзацом другим п. 64.6 ст. 64 Кодексу у контролюючих органах не обліковуються договори про спільну діяльність, на які не поширюються особливості податкового обліку та оподаткування спільної діяльності, визначені Кодексом. Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку у контролюючих органах та виконує обов'язки платника податків самостійно.
Взаємовідносини, що виникають при здійсненні спільної діяльності, регламентуються главою 77 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ).
Відповідно до п. 1 ст. 1130 ЦКУ за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов'язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить законові.
Пунктом 2 ст. 1134 ЦКУ передбачено, що ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників.
Відповідно до абзацу восьмого пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 р. №91, оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.
Вимоги щодо складу і принципів підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання та розкриття її елементів визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. №73 (далі — П(С)БО 1), згідно з п. 6 розділу IV якого підприємство повинно висвітлювати обрану облікову політику.
Згідно з п. 1 розділу II П(С)БО 1 фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан) (далі — баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі — звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.
Тобто оператор спільної діяльності зобов'язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності, з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов'язаннях.
Для відображення операцій зі спільної діяльності у бухгалтерському обліку та розкриття відповідної інформації у фінансовій звітності підприємства, організації та інші юридичні особи усіх форм власності (крім бюджетних установ), які провадять таку діяльність, використовують Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.12.2011 р. №1873 (далі — Методрекомендації №1873).
Згідно з положеннями Методрекомендацій №1873 для цілей оподаткування податком на прибуток кожен учасник спільної діяльності враховує визначений у фінансовій звітності за правилами бухгалтерського обліку фінансовий результат до оподаткування.
Статті фінансової звітності формуються шляхом збільшення показників, визначених за даними бухгалтерського обліку власної господарської діяльності, на суму, що відповідає частці участі в спільно контрольованих активах і зобов'язаннях, узятих разом з іншими учасниками і відображених у відповідних статтях окремого балансу і відповідних формах фінансової звітності спільної діяльності.
У разі отримання прибутку в межах договору про спільну діяльність такий прибуток розподіляється пропорційно до вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором або іншою домовленістю учасників. Сума прибутку, отриманого кожним учасником договору простого товариства у межах спільної діяльності, є доходом кожного учасника та підлягає включенню з метою оподаткування до складу доходу окремої юридичної особи — учасника простого товариства.
Оскільки положення Кодексу не містять особливостей окремого обліку операцій зі спільної діяльності, учасники спільної діяльності без створення юридичної особи — платники податку на прибуток, у тому числі оператор, подають фінансову звітність та податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, у якій прибуток кожного учасника, отриманий у межах спільної діяльності, враховується при визначенні фінансового результату до оподаткування такого учасника згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу у разі здійснення резидентом або постійним представництвом нерезидента на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-якої виплати з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримується податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, за ставкою в розмірі 15 відс. (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6 п. 141.4 ст. 141 Кодексу) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).
Отже, оператор у разі виплати учаснику договору про спільну діяльність — нерезиденту отриманого ним від такої діяльності доходу утримує податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відс. їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Iнформацію про виплачені доходи від спільної діяльності нерезиденту — учаснику договору, суми утриманого з них податку та застосовану для оподаткування ставку зазначає оператор-резидент у додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, яка складається таким резидентом за результатами власної діяльності.
При цьому відповідальність за утримання і сплату податку при виплаті доходів нерезиденту, отриманих у межах спільної діяльності, покладається на резидента — оператора договору про спільну діяльність.
Відповідно до п. 127.1 ст. 127 Кодексу ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відс. суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.