Перед підприємствами, які використовують автомобілі, постають запитання щодо обліку списання ПММ. Зокрема, які норми витрат треба враховувати. А що робити, якщо працівник використав ПММ більше, ніж затверджено підприємством? На підставі яких документів відбувається списання ПММ?
Первинні документи для списання пального
Основне правило бухобліку — підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення таких операцій. Отже, списують фактично витрачені пально-мастильні матеріали (далі — ПММ) під час експлуатації транспортних засобів (далі — ТЗ) на підставі первинних документів. Типові форми первинного обліку роботи службових ТЗ — подорожні листи (як легкового, так і вантажного автомобіля) втратили чинність, але документального підтвердження витрат ніхто не скасовував.
Основними документами на списання ПММ можуть бути:
— або матеріальний звіт (відомість) про витрачання ПММ, якщо не використовується подорожній лист (складає цей документ, звичайно ж, не бухгалтер, проте контроль залишається саме за ним). У документі фіксується фактична кількість витрачених ПММ;
— або подорожній лист (в якому фіксуються показники спідометра та рух пального). Форма документа затверджується внутрішнім наказом по підприємству, можна використовувати типові форми, які скасовані*;
— списання палива оформлюється актом на списання.
* Накази Держкомстату від 17.02.98 р. №74 (робота легкового автомобіля) та Мінтрансу від 29.12.95 р. №488/346 (робота вантажного автомобіля).
Підприємство має право розробити свої форми первинних документів на списання ПММ. Такі форми слід затвердити внутрішніми наказами по підприємству. Але врахуйте, що згідно з п. 2.7 Положення №88 самостійно розроблені бланки повинні містити обов'язкові реквізити, перелік яких наведено у п. 2.4 Положення №88.
Витрачені ПММ списують на підставі актів списання, відомостей або подорожніх листів згідно з фактичною вартістю витраченого пального.
Норми витрат
Насамперед витрати на ПММ мають бути економічно обґрунтовані та підтверджені документально. На практиці цю вимогу намагаються зрозуміти таким чином: фактичні витрати на ПММ не повинні перевищувати встановлених норм витрат, які затверджені підприємством. А що це означає? Чи зобов'язане підприємство враховувати витрати на придбання ПММ лише у межах певних норм? Чи можна враховувати витрати виключно на підставі первинних документів, що підтверджують придбання та списання зазначених матеріалів?
Підприємство самостійно контролює обсяг витрачених ПММ. Норми витрат пального для більшості марок автомобілів передбачено Нормами №43. Чи треба буквально дотримуватись цих норм? Доволі часте запитання на практиці.
Зверніть увагу!
Норми №43 не пройшли держреєстрації в Мін'юсті. А це означає, що документ не внесено до Єдиного державного реєстру нормативних актів, відповідно, він не має статусу нормативно-правового документа.
У самому документі зазначено, що норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств у пально-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива. Отже, цей документ не ігнорується і береться до відома. Про це також говорять фахівці Мінінфраструктури у листі від 13.03.2014 р. №2534/25/10-14.
Проте витрата палива по місту, по трасі та середня є різними. Залежно від режиму використання автомобіля, витрата пального може бути більшою або меншою, ніж передбачено Нормами №43. Причини, які впливають на кількість витраченого пального, найрізноманітніші: погодні умови, стан доріг, нераціональне використання палива. Наприклад, якщо ТЗ має кондиціонер або систему «клімат-контроль», під час їх роботи витрата пального буде більшою.
Це наштовхує на думку, що підприємства самостійно можуть розробити внутрішні документи щодо нормування витрат. Але податкові органи на практиці до 2015 року дотримувалися дещо фіскальної позиції щодо цього. Вони вважали, що до уваги слід брати лише Норми №43. А все, що більше від Норм №43, — не можна відносити до податкових витрат, тож платник податку не має права на ПК з ПДВ на перевищені обсяги.
Утім, судова практика з цим не погоджувалася. Так, зокрема, в ухвалі Донецького апеляційного адмінсуду від 04.12.2013 р. у справі №805/10769/13-а1, ухвалі ВАСУ від 13.04.2016 р. К/800/64715/13 у справі №805/10769/13-а2 суди дійшли думки, що Норми №43 призначені для планування потреби підприємств, організації та установ у пально-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива. До того ж зазначений документ не пройшов державної реєстрації в Мін'юсті. Суб'єкт господарювання має право віднести будь-які витрати до складу витрат за умови їх здійснення в межах своєї господарської діяльності та документального підтвердження (щоправда, у справах розглядається період до 01.01.2015 р., а у 2016 році податкові витрати мають місце навіть без зв'язку із госпдіяльністю, — чого не скажеш про ПК з ПДВ (про це далі).
Отже, індивідуальні податкові консультації податківців із вимогами дотримання Норм №43 суди скасували. На вимогу суду податківці надали нову податкову консультацію, в якій погодилися, що платник податку на прибуток повинен ураховувати витрати на придбання ПММ на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива (лист ДПI у Калінінському районі м. Донецька від 25.02.2014 р. №3938/10/05-63-06-3).
Таким чином, робимо висновок: витрати повинні бути економічно обґрунтованими та підтвердженими документально. У тому числі документально слід затвердити самостійно розраховані норми витрачання ПММ, якщо підприємство прийняло рішення не враховувати норми за Наказом №43.
Як установити норми витрат
Як сказано у вищенаведеній ухвалі ВАСУ, Норми №43 можуть застосовуватися для розроблення питомих норм витрат палива. Це означає, що підприємство має право самостійно розробити Положення про норми витрат ПММ, враховуючи особливості свого географічного розташування (кліматичні умови), діяльності (норма на тонну спорядженої маси або норма на одну поїздку з вантажем), наявність спецобладнання тощо. Враховуючи всі причини, які впливають на витрату ПММ, слід розробити певні коригування на коефіцієнти.
Зверніть увагу!
Ані ПКУ, ані положеннями інших нормативних актів не встановлено обов'язку використовувати лише Норми №43. Але мати обґрунтування та підтвердження витрат пального потрібно. Саме тому при самостійно розроблених нормах на підприємстві обов'язково має бути Положення про норми витрат ПММ, затверджене наказом керівника. Під час перевірки підприємство мусить підтвердити правомірність віднесення на витрати певної суми.
Ясна річ, під час розроблення такого Положення за основу можна взяти Норми №43 або звернутися до спеціалістів. Також можна розробити тимчасові норми, скориставшись розрахунками у розділі 2 «Тимчасові норми витрат» Норм №43, а згодом доопрацювати їх. Для отримання норм ПММ (з уточненням, коефіцієнтами коригування) нових моделей або автомобілів оригінальної конструкції можна звернутися до інституту Міністерства інфраструктури (додатково див. пп. 2.1.5 Норм №43).
На наш погляд, якщо фактичні витрати на ПММ істотно відрізняються від передбачених Нормами №43 (враховуючи встановлені в них коефіцієнти), підприємство просто зацікавлене обґрунтувати розмір своїх витрат (додатково див. лист Мінінфраструктури від 26.02.2016 р. №1928/25/10-16).
Отже, слід визначити, чи підприємство:
— користується Нормами №43 (за умови що там є марки й моделі ТЗ, які використовує підприємство);
— користується нормами ДержавтотрансНДIпроекту, якщо в Нормах №43 немає необхідної марки й моделі ТЗ;
— самостійно розробляє норми, які відрізняються від вищезгаданих, та затверджує їх у Положенні про норми витрат ПММ, проте під час перевірки слід бути готовими обґрунтувати свої розрахунки.
Переліміт витрат на ПММ
Податок на прибуток
Якщо підприємство є платником податку на прибуток і визначає фінрезультат до оподаткування шляхом коригування різниць, жодних коригувань, якщо виникає переліміт норм, немає. Уся вартість витрачених ПММ у бухобліку списується на підставі акта списання класично з урахуванням норм П(С)БО 9 як інші запаси (додатково див. лист ДФСУ від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15, «ДК» №27/2015, коментар 1, 2).
Податок на додану вартість
Якщо виникає переліміт (порівняно з Нормами №43, нормами ДержавтотрансНДIпроекту чи самостійно розробленими нормами), податківці вважають, що такі «зайві» витрати не пов'язані з господарською діяльністю (додатково див. лист ДПI у Калінінському районі м. Донецька від 25.02.2014 р. №3938/10/05-63-06-3). Тоді слід пам'ятати про норму пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
А це означає: якщо активи, за якими визнавався ПК з ПДВ, призначаються для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ, треба нарахувати ПЗ з ПДВ. Базою нарахування буде вартість придбаних товарів (у цьому випадку — вартість ПММ).
Тому радимо або дотримуватися Норм №43 чи ДержавтотрансНДIпроекту, або встановити самостійно такі норми витрат ПММ, аби не виходити за ці межі, інакше слід нарахувати «технічні» ПЗ з ПДВ на переліміт.
ПДФО/ВЗ та ЄСВ
Цілком можлива ситуація, коли на підставі відомості фактично витрачених ПММ більше, ніж установлено у Нормах №43, нормах ДержавтотрансНДIпроекту або самостійно розроблених нормах по підприємству. У цьому разі, на думку автора, переліміт слід зафіксувати в окремій відомості. Від працівника взяти пояснювальну записку про причини переліміту. Усі ці документи разом з актом про технічний стан автомобіля з висновками комісії, в якому зазначають причину перевитрати і фактичну витрату палива, подають керівникові.
Керівник на підставі отриманих документів приймає рішення у вигляді наказу: перевитрата ПММ сталася з вини працівника чи ні. Якщо ні (наприклад, через погодні умови, поломку ТЗ чи великий вантаж тощо), тоді підстав для виникнення оподатковуваного доходу фізичної особи й утримання ПДФО та ВЗ немає.
Якщо ж переліміт стався з вини працівника, то керівництво визначає, чи повинен працівник компенсувати підприємству вартість таких ПММ. Тож якщо працівник компенсує перевитрачене паливо, то в нього оподатковуваного доходу не виникає, якщо ж підприємство пробачає його перевитрату, то переліміт включається до оподатковуваного доходу працівника на підставі пп. 164.2.17 ПКУ як додаткове благо. У цьому разі слід пам'ятати про коефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ, адже дохід працівник отримує не у грошовій формі. У 2016 році коефіцієнт становить 1,2195, саме на цей коефіцієнт збільшується база для ПДФО й оподатковується за ставкою 18%. Для військового збору коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ не застосовується. Тож сума додаткового блага оподатковується за ставкою 1,5%. У формі №1ДФ суму додаткового блага слід відобразити у розділі I за ознакою доходу «126».
Щодо нарахування ЄСВ, то додаткові блага не є складовою заробітної плати. Адже базою для нарахування ЄСВ відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ є заробітна плата або сума винагороди фізособам за виконання робіт (надання послуг) за договорами ЦПХ.
Приклад На балансі підприємства є автомобіль Opel Vectra 1.6і. Відповідно до затвердженого Положення про норми витрат ПММ базова лінійна норма на 100 км пробігу — 8 л.
Згідно з поданим матеріальним звітом працівника, що складений за показниками спідометра автомобіля, загальний місячний пробіг становить 300 км, витрата бензину А-92 — 35 л (вартість 1 л — 23,97 грн). Об'єктивних документально підтверджених причин (складні погодні умови, технічний стан авто тощо), які можуть впливати на перевитрату ПММ, немає. Працівник надав пояснювальну записку про причини переліміту.
Бухгалтер склав дві відомості: за затвердженими нормами по підприємству на 24 л та на суму переліміту 11 л. Керівник прийняв рішення, що перевитрата вважається додатковим доходом працівника.
Розрахунок утримуваних податків з доходу працівника:
1) 11 л х 23,97 грн = 263,67 грн;
2) 263,67 грн х 1,2195 = 321,55 — база для утримання ПДФО;
3) 321,55 х 18% = 57,88 грн — ПДФО, який утримують із виплаченого доходу працівника;
4) 263,67 х 1,5% = 3,96 грн — сума військового збору, який утримують із виплаченого доходу працівника.
При заповненні форми №1ДФ у графі 3а та 3 розділу I відображають (за звітний квартал) дохід у сумі 263,67 грн, нарахований і виплачений працівникові з ознакою доходу «126». У графі 4а та 4 показують суму ПДФО 57,88 грн, нарахованого й утриманого з цього доходу.
Бухгалтерський облік
ПММ у бухгалтерському обліку відносять до запасів. Наявність та рух палива обліковують на субрахунку 203 «Паливо». Вибуття ПММ (фактично списання) відображають за одним із методів п. 16 П(С)БО 9 на підставі акта списання. На практиці найчастіше використовують методи середньозваженої собівартості і ФIФО.
Вартість витрачених ПММ показують залежно від мети використання ТЗ і списують із кредиту субрахунку 203 у дебет відповідних субрахунків (15, 20, 23, 28, 91 — 94) у періоді списання витрачених ПММ.
Вартість ПММ, які згідно з калькуляцією відносять до собівартості виробленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) і до первісної вартості придбаних товарів, відображають у витратах підприємства лише в періоді визнання доходів від реалізації.
I насамкінець: якщо підприємство використовує придбані ПММ для ведення господарської діяльності на власному або орендованому ТЗ, реєструватися платником акцизного податку йому не треба виходячи з норм пп. 14.1.212 ПКУ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Норми №43 — Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.98 р. №43.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»