У першій частині статті (див. «ДК» №50/2016) ми розглянули загальні юридичні питання безоплатної роздачі рекламних зразків та оподаткування такої операції податком на прибуток і ПДВ. Тут розглянемо оподаткування податком на доходи та військовим збором, а також бухгалтерський облік на прикладах.
Податок на доходи
Якщо під час рекламної акції здійснюється безкоштовне розповсюдження товару/продаж товару за 1 гривню, а отримувачами/покупцями є невизначене коло платників податку, то вартість такого товару не розглядається як дохід конкретних фізосіб та, відповідно, не є об'єктом оподаткування ПДФО та ВЗ.
Водночас, якщо в період проведення рекламної акції роздаються подарунки/здійснюється продаж товарів за 1 грн, отримувачами/покупцями яких є конкретні особи, то вартість таких подарунків є об'єктом оподаткування ПДФО та ВЗ. Про це докладніше далі.
Безкоштовна роздача
Безкоштовна передача товару у власність іншій особі є подарунком. Відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ, якщо вартість дарунків не перевищує 50% однієї мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня звітного року (у 2016 році — 689 грн з розрахунку на місяць), то її не включають до розрахунку загального місячного оподатковуваного доходу фізособи, тож утримувати ПДФО не треба.
Якщо дохід не персоніфіковано, то нараховувати ПДФО немає кому. Податківці в консультації в ЗIР, підкатегорія 103.231, дотримуються такої самої позиції. Відповідно, заповнювати форму №1ДФ2 за неперсонікованими доходами не треба.
1 Відповідь на запитання: «Чи є об'єктом оподаткування ПДФО вартість подарунків, що роздаються відвідувачам під час проведення рекламної акції?».
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), затверджений наказом Міністерства фінансів від 13.01.2015 р. №4.
Якщо недорогий подарунок (у межах 689 грн з розрахунку на місяць) все-таки персоніфікували, — ПДФО не виникатиме, але такий дохід слід відобразити у формі №1ДФ за ознакою «160».
Якщо вартість подарунка перевищує 50% мінімальної зарплати, то згідно з пп. 165.1.39 ПКУ її слід включати до розрахунку загального місячного оподатковуваного доходу фізособи, а отже, й утримувати ПДФО. I оскільки подарунок надається у негрошовій формі, то ПДФО утримують зі суми перевищення над 50% мінімальної зарплати, а база збільшується на натуркоефіцієнт згідно з п. 164.5 ПКУ.
Підприємству, що безкоштовно роздає подарунки, не треба перевіряти, чи отримувач подарунка отримував ще якісь подарунки від інших податкових агентів. Головне, аби від нього як податкового агента подарунок був вартістю не більше 50% однієї мінімальної зарплати. Але у підприємства залишається обов'язок відобразити таку операцію у формі №1ДФ, звичайно ж, якщо дохід персоніфіковано.
ПДФО та ВЗ (про це — далі) має сплачувати безпосередньо фізособа з вартості доходу, але підприємство виконує функції податкового агента. У разі коли дохід надається непрацівнику підприємства, та ще й у негрошовій формі, то вважаємо, що суму податків така фізособа може внести готівкою до каси підприємства.
Якщо підприємство сплатить податки за рахунок власних коштів, то у такої фізособи виникає ще одне додаткове благо згідно з пп. «г» пп. 164.2.17 ПКУ (лист ДФСУ від 03.11.2016 р. №23653/6/99-99-13-02-03-15).
Таку оподатковувану частину подарунка відображають у формі №1ДФ за ознакою «126» як додаткове благо.
ПДФО сплачують (перераховують) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПКУ).
Продаж за 1 грн
Відповідно до пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, знижка від звичайної ціни (вартості) товарів є додатковим благом фізособи, якщо така знижка є індивідуально призначеною.
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку з об'єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ, тобто із застосуванням натурального коефіцієнта.
Отже, при оцінці необхідності утримання податковим агентом ПДФО зі суми знижки реалізованого фізособам товару за акційною ціною 1 гривня слід визначити, чи така акційна пропозиція (знижка) є індивідуально призначеною.
Щодо цього в ЗIР, підкатегорія 103.02, містяться декілька консультацій1, які намагаються розкрити суть питання. Так, перша говорить: сума знижки включається до доходу фізособи виключно у разі, якщо знижка має індивідуальний (персональний) характер, та не включається, якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку та не є індивідуальною.
У другій зазначено, що в разі якщо виграшем є право придбати річ за 1 грн, то це вважається додатковим благом платника податку у вигляді персоніфікованої (індивідуальної) знижки (ознака доходу 126).
Тож якщо підприємству достовірно відомий перелік осіб, яким продано товар за ціною 1 гривня (наприклад, укладалися договори, виписувалися накладні), то неутримання ПДФО зі суми знижки від звичайної ціни, яка застосовується щодо інших покупців у торговій мережі, є ризикованим, адже податківці на практиці можуть наполягати: якщо відомі дані фізособи — одержувача індивідуальної знижки, то знижка є персоніфікованою. До речі, з цим твердженням погодився Київський апеляційний адмінсуд у постанові від 09.10.2014 р. у справі №826/6534/142.
1 Відповіді на запитання: «Чи оподатковуються ПДФО (невизначене коло платників) кошти, внесенні ЮО як поповнення телефонних рахунків ФО у вигляді заохочення (бонусу) в ході проведення маркетингових досліджень?» та «Чи виникає об'єкт оподаткування у ФО, яка, внаслідок проведеного розіграшу ЮО, має право придбати за 1 грн або отримати безкоштовно виграний цінний приз?».
Якщо ж товар реалізовано без персоніфікації, тобто невизначеному колу осіб, то необхідності утримання ПДФО не виникає.
Військовий збір
Відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 р. ХХ ПКУ, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ, зокрема загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп. 163.1.1 ПКУ). Додаткове благо належить до загального місячного оподатковуваного доходу згідно з пп. 164.2.17 ПКУ.
Тому з вартості безкоштовно розданих чи реалізованих за 1 грн товарів, яка підлягає оподаткуванню ПДФО (тобто дохід фізособи є персоніфікованим), підприємство утримує та сплачує військовий збір у розмірі 1,5% від вартості таких подарунків без застосування натурального коефіцієнта (лист ДФСУ від 08.09.2014 р. №3095/6/99-99-17-03-03-15, див. «ДК» №39/2014).
Якщо ж вартість таких товарів не підлягає оподаткуванню ПДФО, тобто їх безкоштовна роздача або продаж за 1 гривню здійснюється невизначеному колу осіб, то утримувати військовий збір не треба.
Бухгалтерський облік
Безкоштовна роздача товару
При безкоштовній роздачі товарів, брошур та листівок як із рекламною метою, так і без, у бухгалтерському обліку доходу не виникає, бо немає критеріїв його визнання.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід», дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу, за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена. У цьому разі внаслідок безоплатної роздачі активи підприємства не збільшуються (а навпаки, зменшуються), а зобов'язання залишаються незмінними.
Якщо підприємство роздаватиме товари рекламного характеру та рекламні брошури, їх вартість буде відноситися до складу витрат на збут, адже така роздача спрямована на стимулювання обсягів продажу підприємства. А відповідно до абз. 5 п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» саме до витрат на збут відносять, зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг). На рахунках бухобліку такі витрати відображають за Д-т рахунку 93 «Витрати на збут» згідно з Iнструкцією №291.
Особливості роздачі товару
Підзвітна особа — працівник підприємства може отримати товари для безкоштовної роздачі за дорученням підприємства. При цьому до підзвітної особи не переходить право власності на такі ТМЦ. Отже, вартість переданих товарів не є додатковим благом для підзвітної особи, а тому підстав для утримання ПДФО з такої особи немає.
Звичайно ж, таку передачу слід правильно документально оформити, зазначивши у первинних документах, що товари надаються саме під звіт відповідно до розпорядження керівника, а після безкоштовної роздачі товару такий працівник має відзвітувати про кількість розданих товарів.
Якщо ж підприємство вирішило самостійно не розповсюджувати рекламний товар, то воно може це зробити, наприклад, за допомогою послуг рекламних агенцій. Звичайно, у цьому разі виникає головне запитання: хто повинен виконувати функцію податкового агента, якщо одержувачів рекламного товару можна ідентифікувати, тобто слід сплачувати ПДФО та ВЗ?
Вважаємо, якщо підприємство укладає договір про надання послуг із розповсюдження рекламного товару, а сам товар, самостійно ним придбаний, передає рекламній агенції, або ж рекламна агенція придбаває рекламний товар від свого імені, але коштом рекламодавця*, то в цих випадках податковим агентом виступає рекламна агенція, бо саме вона передає такий товар фізособам. Адже згідно з пп. 14.1.180 ПКУ податковим агентом є суб'єкт господарювання, який безпосередньо здійснює нарахування (виплату, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) фізособі.
Утім, радимо заручитися індивідуальною податковою консультацією щодо цього задля уникнення непорозумінь із контролюючими органами у майбутньому.
* Згідно зі ст. 1011 ЦКУ, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів за рахунок комітента. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).
Якщо ж подарунком є товари, які ніяк не можна назвати рекламними, а листівки мають виключно інформаційний характер, то і тоді вважаємо, що бухгалтерські витрати все-таки будуть. Відповідно до п. 6 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. У разі безоплатної роздачі подарунків та листівок у підприємства зменшуються активи, які можна достовірно оцінити. Такі витрати доречно відображати за Д-т субрахунку 949 «Iнші витрати операційної діяльності» згідно з Iнструкцією №291.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 16, такі витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Від того, які саме товари підприємство планує роздавати — заздалегідь придбані ТМЦ чи власну продукцію, — залежатиме й рахунок, на якому їх будуть обліковувати.
Якщо підприємство планує роздавати власну продукцію, то її списує за К-т рахунку 26 «Готова продукція», якщо ж раніше придбані товари — К-т рахунку 28 «Товари».
У разі якщо ТМЦ були спеціально придбані для безкоштовної роздачі як з рекламною, так і не з рекламною метою, тоді їх облік доцільно вести на рахунку 209 «Iнші матеріали».
Що ж до брошурок та листівок, то такі рекламні носії можуть бути спочатку оприбутковані як ТМЦ — субрахунок 209, а у період їх роздачі списані на витрати. Однак, аби уникнути непорозумінь із контролюючими органами щодо нарахування ПДВ, радимо такі інформаційні листівки та буклети відразу списувати на витрати без оприбуткування у розрізі отриманих послуг із їх виготовлення, якщо вони були роздані в цьому самому звітному періоді. Для цього в акті виконаних робіт від виробника листівок не радимо виокремлювати вартість і кількість листівок і не складати окремих видаткових накладних.
Підставою для відображення операції зі списання ТМЦ на витрати у бухобліку буде акт на списання подарованих товарів, підтверджений звітом про фактично розданий товар. За якою ціною списувати такі товари, залежить від обраного підприємством методу списання запасів згідно з П(С)БО 9, який закріплено в наказі про облікову політику.
Продаж товару за 1 грн
У разі продажу товару за 1 грн у бухгалтерському обліку слід показати дохід, що дорівнює фактичній виручці від реалізації таких товарів за К-т 702 «Дохід від реалізації товарів». Як ми на початку з'ясували, якщо ціна продажу дорівнює 1 грн, то така гривня вже містить у собі всі податки, що їх сплачує споживач, тобто в т. ч. і ПДВ.
Водночас списання на витрати собівартості реалізованих товарів залежить від методу списання запасів. Так, якщо підприємство товари, що вибувають, оцінює в бухобліку за методом ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (ФIФО) або нормативних витрат, — потрібна кореспонденція: Д-т 902 «Собівартість реалізованих товарів» К-т 28. Тобто знижка окремо жодним чином не відображатиметься.
Якщо ж товари, реалізовані за 1 грн, оцінюють за цінами продажу, тоді слід спочатку в обліку показати зменшення (списання) торгової націнки, що припадає на такий товар, а відтак списати собівартість реалізованих товарів на витрати: Д-т 285 «Торгова націнка» К-т 282; Д-т 902 К-т 282.
Не обов'язково робити бухгалтерську уцінку товарів, які реалізуються в межах рекламної акції. Проте якщо здійснюється розпродаж залежаного або неліквідного товару, тобто справедлива вартість такого товару істотно відрізняється від балансової, то без уцінки не обійтися.
Приклад 1 ТОВ «А» займається продажем ноутбуків. Підприємство прийняло рішення в період проведення рекламної акції (всі необхідні документи щодо проведення рекламної акції є у наявності) дарувати кожному покупцю набір для чищення оргтехніки. Товариство придбало 150 наборів на загальну суму 6000 грн (у тому числі ПДВ — 1000 грн). Під звіт набори було передано працівникові й оформлено накладну-вимогу на відпуск. Протягом двох тижнів було роздано 140 наборів (неперсоніфіковано). За результатами акції працівник склав звіт про фактичні витрати. Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік безкоштовної роздачі товару
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Придбано акційний товар |
28/склад
|
631
|
5000
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
1000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Передано товар працівнику для роздачі |
28/акція
|
28/склад
|
5000
|
—
|
—
|
|
4.
|
Затверджено звіт працівника про роздачу 140 наборів |
93
|
28/акція
|
4666,20
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
949
|
641
|
933,24
|
—
|
—
|
|
6.
|
Повернено нерозданий акційний товар у кількості 10 наборів |
28/склад
|
28/акція
|
333,80
|
—
|
—
|
Приклад 2 ТОВ «А» займається продажем ноутбуків. Підприємство прийняло рішення в період проведення рекламної акції (всі необхідні документи щодо проведення рекламної акції є у наявності) при придбанні ноутбука продавати набір для чищення оргтехніки за 1 грн з ПДВ.
Товариство придбало 5 наборів на загальну суму 600 грн (у тому числі ПДВ — 100 грн). Під звіт цей товар було передано працівникові й оформлено накладну-вимогу на відпуск. Протягом одного акційного дня 1 набір було продано. Дані фізособи-покупця відомі (П. I. Б. та IПН). За результатами акції, яка тривала 1 день, працівник склав звіт про фактичні витрати. Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Облік продажу акційного товару за 1 грн
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Придбано акційний товар |
28/склад
|
631
|
500
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
100
|
—
|
—
|
|
3.
|
Передано товар працівнику для роздачі |
28/акція
|
28/склад
|
500
|
—
|
—
|
|
4.
|
Продано товар за 1 грн |
361
|
702
|
1
|
—
|
—
|
|
5.
|
Відображено ПЗ з ПДВ |
702
|
641
|
0,17
|
—
|
—
|
|
6.
|
Отримано оплату від фізособи |
301
|
361
|
1
|
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено собівартість реалізованого товару |
902
|
28/акція
|
100
|
—
|
—
|
|
8.
|
Донараховано ПЗ з ПДВ до ціни придбання на дату затвердження звіту працівника (100 - 0,83) х 20% = 19,83 |
949
|
641
|
19,83
|
—
|
—
|
|
9.
|
Утримано з доходу ПДФО та ВЗ, сплачено підприємству до каси (120 - 1) х 1,2195 х 18% = 26,12 (120 - 1) х 1,5% = 1,79 |
377
|
641, 642
|
27,91
|
—
|
—
|
|
301
|
377
|
—
|
—
|
|||
|
10.
|
Повернено нерозданий акційний товар |
28/склад
|
28/акція
|
400
|
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»