Зменшення резерву сумнівних боргів

Підприємство в IV кварталі 2015 р. і в I кварталі 2016 р. створювало резерв сумнівних боргів на суму дебіторської заборгованості деяких покупців, яку вони не погашали понад рік. Проте пізніше, в IV кварталі 2016 р., один із таких покупців несподівано погасив заборгованість. Що надалі робити в обліку зі сумою резерву щодо такого покупця?

П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» вимагає відображення в обліку і розкриття у фінансовій звітності інформації про поточну дебіторську заборгованість (сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату), крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу, за чистою реалізаційною вартістю. Це означає, що така заборгованість згідно з п. 4 та 7 П(С)БО 10 відображається за мінусом резерву сумнівних боргів. Відповідно, підприємство на дату балансу мусить мати інформацію про суму поточної дебіторської заборгованості та величину резерву сумнівних боргів.

Порядок визначення величини резерву сумнівних боргів регулюється п. 8 П(С)БО 10. Цей пункт визначає два методи обчислення резерву:

1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

2) застосування коефіцієнта сумнівності.

У разі застосування коефіцієнта сумнівності залишок дебіторської заборгованості на початок періоду (початок звітного року) множиться на спеціально розрахований коефіцієнт — коефіцієнт сумнівності, який визначається одним зі способів, передбачених П(С)БО 10¹. При застосуванні коефіцієнта сумнівності, як правило, неможливо визначити, для яких конкретно дебіторів обчислено резерв сумнівних боргів.

¹ Класифікується дебіторська заборгованість групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення зі встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи (п. 9 П(С)БО 10).

Проте у ситуації, яку ми розглядаємо, як випливає з умов запитання, підприємство застосувало метод абсолютної суми сумнівної заборгованості. За таким методом резерв визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів і нараховується у повній або частковій сумі дебіторської заборгованості, щодо якої є невпевненість в її погашенні боржником (сумнівний борг).

Згідно з останнім абзацом п. 8 П(С)БО 10, залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.

Однак зі сутності методу застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості випливає, що в разі зменшення або погашення заборгованості якогось конкретного дебітора сума резерву, створеного під певну заборгованість, також підлягає списанню.

Відповідний підхід прямо не передбачений П(С)БО 10, яке встановлює лише, що в разі відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості така сума включається до складу інших операційних доходів — субрахунок 716. Зменшення резерву сумнівних боргів у кореспонденції з рахунками обліку доходів передбачається Iнструкцією №291 (опис до рахунку синтетичного обліку 38 «Резерв сумнівних боргів»).

П(С)БО 10 також передбачає правило, згідно з яким безнадійна дебіторська заборгованість вилучається з активів з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. Але, на нашу думку, це правило безпосередньо стосується випадків списання дебіторської заборгованості за рахунок резерву, а не випадків її погашення боржником. А от власне сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Проте логічна необхідність відповідного коригування може бути підтверджена положеннями п. 65 МСБУ 39 «Фінансові інструменти», згідно з яким, у разі якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об'єктивно пов'язаним із подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, поліпшення кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів), причому суму сторнування, як передбачає МСБО, «слід визнавати у прибутку чи збитку».

Додатковою вказівкою на коригування (зменшення) резервів є опис відповідної їм податкової різниці, передбаченої пп. 139.2.2 ПКУ, згідно з яким фінрезультат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ.

Проте коригування резерву в бік зменшення буде тоді, коли підприємство більше не має сумнівних боргів або їх сума на кінець року є меншою, ніж сума сформованого резерву (див. приклади 1 — 2).

Оскільки величина резерву сумнівних боргів обчислюється на дату балансу, то підприємство на кінець року (на 31.12.2016 р.) під час інвентаризації дебіторської заборгованості може визначити нових дебіторів, заборгованість яких є сумнівною, і на цій підставі сформувати нову суму резерву сумнівних боргів. Якщо ж, наприклад, виявиться, що сума резерву на кінець року мала бути більшою, ніж наявна, підприємство не відображає зменшення резерву, а навпаки, відображає його збільшення (приклад 3). Проте у цьому разі не слід забувати про різницю, яка виникає за пп. 139.2.1 ПКУ.

Розгляньмо приклади.

Вихідні умови. Підприємство у 2015 р. сформувало резерв сумнівних боргів у сумі 130 тис. грн у сумі 100% дебіторської заборгованості ТОВ «Альфа» за продукцію. У I кварталі 2016 р. сформовано резерв у сумі 100% дебіторської заборгованості ТОВ «Бета» в розмірі 70 тис. грн, усього сума резерву до проведення річної інвентаризації становить 200 тис. грн. Різні ситуації щодо відповідних дебіторів показані у прикладах 1 — 3. Бухгалтерські проведення та коригування з метою оподаткування податком на прибуток наведені в таблиці.

Приклад 1 У листопаді 2016 р. ТОВ «Альфа» погасило заборгованість у сумі 130 тис. грн повністю, борг ТОВ «Бета» в сумі 70 тис. грн залишається сумнівним, інших сумнівних боргів немає. Підприємство зменшує резерв сумнівних боргів станом на 31.12.2016 р. на 130 тис. грн, про що складається проведення Д-т 38 К-т 719 (деякі бухгалтери воліють використовувати з цією метою субрахунок 716 — відшкодування раніше списаних оборотних активів, що не є помилкою, бо йдеться про один і той самий рахунок синтетичного обліку 71). Сума залишку резерву на кінець року становитиме 70 тис. грн. Зменшення резерву призводить до коригування — збільшення фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток за пп. 139.2.2 ПКУ.

Приклад 2 У листопаді 2016 р. ТОВ «Бета», резерв за яким був сформований у I кварталі 2016 р. (як і ТОВ «Альфа»), повернуло борг у сумі 70 тис. грн, інших сумнівних боргів немає. У такому разі, на нашу думку, підприємству взагалі не слід було нараховувати резерв, адже він має створюватися на дату балансу (тобто на кінець року), а тому, щоб не задвоювати доходи і витрати протягом року, зменшення резерву, на нашу думку, доцільно відобразити методом «сторно» в сумі його нарахування: проведення «сторно» Д-т 944 К-т 38 на суму 70 тис. грн. Таким чином, на кінець року резерв сумнівних боргів буде нульовим. Водночас і застосування підходу, наведеного в прикладі 1, не буде помилковим. Оскільки відбувається зменшення резерву, також проводиться коригування за пп. 139.2.2 ПКУ.

Приклад 3 Обидва дебітори (ТОВ «Альфа» і «ТОВ «Бета»), в сумі заборгованості яких було нараховано резерв сумнівних боргів, повернули борги у листопаді 2016 р. Водночас на дату річної інвентаризації підприємство виявило ознаки безнадійності дебіторської заборгованості ТОВ «Iпсилон» на суму 50 тис. грн і ПП «Зета» на суму 250 тис. грн. Загальна сума резерву сумнівних боргів на кінець року має становити: 50 + 250 = 300 тис. грн. Оскільки до інвентаризації сума резерву становила 200 тис., підприємство не зобов'язане, на нашу думку, зменшувати суму резерву, а потім її знову нараховувати для нових дебіторів. Треба донарахувати резерв у сумі 100 тис. грн (Д-т 944 К-т 38), зазначивши в даних аналітичного обліку, що сума резерву сумнівних боргів стосується платоспроможності конкретних дебіторів: ТОВ «Iпсилон» на суму 50 тис. грн і ПП «Зета» на суму 300 тис. грн.

Таблиця

Створення резерву сумнівних боргів та його коригування

Спинімося на оподаткуванні податком на прибуток. Підприємство, що зменшує резерв, якщо воно коригує фінрезультат з метою оподаткування податком на прибуток за пп. 139.2.2 ПКУ, зменшує фінрезультат на суму зменшення резерву. Оскільки при зменшенні резерву в бухобліку виник дохід (фінрезультат збільшився), то зменшення фінрезультату нівелює таке збільшення. А отже, зменшення резерву сумнівних боргів на фінрезультат з метою оподаткування на підприємствах, що проводять коригування, не впливає.

Як, власне, не впливає на оподаткування на таких підприємствах і сам факт нарахування резерву. Так, у прикладі 3, створюючи (нараховуючи) резерв на суму 100 тис. грн, підприємство включить цю суму до витрат, тобто зменшить фінрезультат. Після цього буде проведене коригування за пп. 139.2.1 ПКУ, і фінрезультат буде на цю суму збільшено.

Нагадаємо, що оскільки створення резерву на підприємствах, які здійснюють коригування на різниці, по суті, не впливає на фінрезультат з метою оподаткування (вплив нівелюється коригуванням, передбаченим пп. 139.2.1 ПКУ), а списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву не відображаються в бухобліку, то списувати безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву підприємству невигідно з метою оподаткування¹. Проте якщо заборгованість є сумнівною, то не нараховуючи резерв сумнівних боргів, підприємство вводить в оману користувачів фінзвітності. Тому використовувати такий бухгалтерський інструмент, як резерв сумнівних боргів, слід з обережністю. В окремих випадках може бути доцільним використання методу застосування коефіцієнта сумнівності, про який ішлося вище і який не прив'язаний до боргів конкретних дебіторів.

¹ Див. статті «Безнадійна дебіторка в податковому обліку» в «ДК» №37/2015, і «Сумнівна дебіторка за підсумками 2015 року» в «ДК» №5/2016.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор