Ліквідаційна вартість: кейси для бухгалтера

Що таке ліквідаційна вартість? Яка процедура визначення та встановлення ліквідаційної вартості? Яким чином ліквідаційна вартість впливає на податковий облік?

Визначення ліквідаційної вартості

Відповідно до норм п. 4 П(С)БО 7, ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, що її підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).

Також цією самою нормою П(С)БО 7 встановлено визначення вартості, яка амортизується. Вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Тому необхідність визначення ліквідаційної вартості обумовлено одним із ключових принципів бухгалтерського обліку — принципом нарахування та відповідності доходів і витрат.

Нарахування та відповідність доходів і витрат

Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Абзац 7 ст. 4 Закону про бухоблік

Процедура визначення ліквідаційної вартості

На сьогодні жодним нормативно-правовим актом не закріплено механізму, який би визначав процедуру формування ліквідаційної вартості.

Оскільки чіткої вимоги щодо формування ліквідаційної вартості немає, ми рекомендуємо закріпити її в наказі про облікову політику підприємства або ж в окремому положенні з обліку основних засобів, яке розроблюють підприємства з великою кількістю необоротних активів.

Відповідно до п. 23 розділу 5 Методрекомендацій з обліку ОЗ, об'єктом амортизації є первісна або переоцінена вартість, яка амортизується (крім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій), зменшена на їх ліквідаційну вартість.

Своєю чергою, ліквідаційна вартість має прийматися в тій сумі, яку підприємство очікує отримати від реалізації ОЗ після закінчення строку корисного використання такого об'єкта, за мінусом витрат, пов'язаних із продажем таких об'єктів.

Підприємство на власний розсуд може зафіксувати процедуру визначення та формування ліквідаційної вартості. З такою метою варто створити комісію (це може бути комісія, відповідальна за введення основних засобів в експлуатацію або ж окремо створена комісія, до повноважень якої буде входити визначення ліквідаційної вартості).

При створенні комісії слід врахувати специфіку ведення бізнесу, особливості й умови використання основних засобів, освіту і кваліфікацію членів комісії (наприклад, бухгалтер з обліку основних засобів чи головний бухгалтер може бути членом такої комісії, але аж ніяк не приймати рішення щодо ліквідаційної вартості).

На нашу думку, ліквідаційну вартість доцільно встановлювати для таких категорій (груп) основних засобів, але не виключно:

— які мають у своєму складі зворотні відходи, наприклад у вигляді металобрухту чи будівельних матеріалів. При цьому ліквідаційна вартість має бути визначена виходячи з оціночної вартості таких відходів;

— які підприємство з високою імовірністю реалізує, наприклад автомобілі. Ліквідаційна вартість має бути визначена на основі оцінки та прогнозів щодо потенційної реалізації таких основних засобів.

Приклад 1 Компанія придбала виробничий верстат вартістю 500000 грн, строк корисного використання — 15 років. Метод нарахування амортизації — прямолінійний.

Комісія під час введення ОЗ в експлуатацію визначила, що після закінчення строку корисного використання не буде можливості продати об'єкт, бо він буде морально та фізично застарілим, але можна буде реалізувати 10 тонн металобрухту від його ліквідації. Ціна 1 тонни становить 4500 грн, при цьому планується, що вартість витрат, пов'язаних із демонтажем, і транспортні витрати становитимуть 5000 грн (зазначений приклад є спрощеним варіантом, бо для розрахунку показників доцільно врахувати також інфляційні процеси). Відповідно до п. 23 розділу 5 Методрекомендацій з обліку ОЗ, витрати, пов'язані з продажем, підлягають вирахуванню. Таким чином, ліквідаційна вартість верстата становитиме 40000 грн (4500 х 10 - 5000), а вартість, що буде амортизуватися, — 460000 грн.

Приклад 2 Компанія придбала автомобіль, первісна вартість якого становить 650000 грн, строк корисного використання — 5 років. Метод нарахування — прямолінійний. Відомо, що об'єкт буде використовуватися адміністрацією підприємства, а після закінчення строку корисного використання буде проданий працівнику підприємства. Очікується, що вартість реалізації становитиме 200000 грн, додаткові витрати будуть здійснені коштом покупця.

Комісія прийняла рішення, що ліквідаційна вартість становитиме 200000 грн, а вартість, що буде амортизуватися, — 450000 грн.

Приклад 3 Компанія придбала телефон, первісна вартість якого становить 6500 грн, строк корисного використання — 2 роки. Метод нарахування — прямолінійний. Відомо, що об'єкт буде використовуватися підприємством у виробничих потребах, а після закінчення строку корисного використання буде зданий на утилізацію. Комісія розглянула варіант з можливою реалізацією телефону, проте вартість і ймовірність здійснення такої реалізації є доволі низькими.

Комісія прийняла рішення, що ліквідаційна вартість становитиме 0,0 грн, а вартість, що буде амортизуватися, — 6500 грн.

На нашу думку, встановлення ліквідаційної вартості в сумі 0,0 грн може бути цілком коректним та обґрунтованим у тих випадках, коли ліквідаційна вартість є неістотною, а ймовірність реалізації об'єкта — низькою.

Визначення ліквідаційної вартості в податковому обліку

Чи треба визначати ліквідаційну вартість у межах податкового обліку, дізнаємося далі.

Згідно з пп. 14.1.3 ПКУ, амортизація — це систематичний розподіл вартості основних засобів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

При цьому залишковою вартістю є «різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу» (пп. 14.1.9 ПКУ).

У листі від 13.09.2016 р. №19910/6/99-99-15-02-02-15 податківці наголосили, що порядок визначення ліквідаційної вартості регулюється правилами бухгалтерського обліку, тобто П(С)БО 7.

Статтею 138 ПКУ передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на суму різниць, пов'язаних із нарахуванням амортизаційних відрахувань, для суб'єктів господарювання, які зобов'язані робити таке коригування, та платників, які самостійно прийняли рішення про застосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці. Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму амортизаційних відрахувань, визначених за правилами бухгалтерського обліку (п. 138.1 ПКУ), а зменшенню підлягає сума амортизаційних відрахувань, визначених відповідно до п. 138.2 з урахуванням п. 138.3 ПКУ.

За умови ліквідації або реалізації основних засобів фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта (абзац 3 п. 138.1 ПКУ). Зменшення фінансового результату до оподаткування здійснюється на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів відповідно до п. 138.2 ПКУ.

Вплив ліквідаційної вартості на фінансовий результат у разі реалізації ОЗ

Розгляньмо детальніше приклад 2. Уявімо, що для одного автомобіля було визначено ліквідаційну вартість, а для іншого — ні.

Як видно з даних таблиці 1, авто А повністю замортизується і на момент реалізації його залишкова вартість становитиме 0,00 грн, тимчасом як авто Б матиме залишкову вартість 200000 грн.

Таблиця 1

Амортизаційні відрахування по автомобілях до прикладу 2

Схематично фінансовий результат від операції з реалізації автомобілів наведено в таблиці 2.

Таблиця 2

Порівняння фінансового результату від реалізації автомобілів до прикладу 2

Фактично недоамортизована вартість авто Б становитиме собівартість реалізації, а в сумарному вираженні як авто А, так і авто Б дадуть підприємству витрати в сумі 650000 грн, проте, що найголовніше, — відбудеться це в різних податкових періодах.

Отже, ліквідаційна вартість безпосередньо впливає на процес формування оподатковуваного прибутку підприємства як у бухгалтерському, так і в податковому обліку шляхом перенесення частини амортизаційних відрахувань на собівартість реалізації таких основних засобів або ж на витрати при їх ліквідації.

Податок на додану вартість

Слід пам'ятати, що з метою оподаткування ПДВ ліквідаційна вартість теж відіграє велику роль. При визначенні бази оподаткування ПДВ реалізації ОЗ підприємство має керуватися нормами п. 188.1 ПКУ. Так, база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду.

При ліквідації за самостійним рішенням діє п. 189.9 ПКУ: «У разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації».

Але при ліквідації ОЗ оподаткування ПДВ можна уникнути. Для цього потрібен відповідний акт про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абзац 2 п. 189.9 ПКУ). Цей акт достатньо пред'явити податківцям при перевірці.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.

Роман БОГУН, бухгалтер-експерт