Шукаємо ринок збуту за кордоном

Українським підприємствам у пошуках нових покупців часто доводиться виходити на закордонні ринки. Для встановлення тісних бізнес-відносин продавець, як правило, повинен експортувати майбутньому іноземному партнеру демонстраційні зразки. Поговоримо про ключові моменти обліку та валютного контролю таких операцій.

Бухгалтерський облік та податок на прибуток

Первісна вартість демонстраційного зразка включає в себе витрати, пов'язані з його придбанням (виготовленням), транспортуванням від постачальника і доведенням до стану, в якому він може використовуватися із запланованою метою. Формується така первісна вартість на підставі накладних від постачальників, калькуляцій собівартості та інших первісних документів, що свідчать про понесені витрати на придбання (виготовлення) зразка (п. 9 П(С)БО 9).

Якщо передбачається, що зразок товару покупець зможе купити, як і будь-який інший товар у магазині, то облік первісної вартості такого зразка вестиметься на субрахунку 281. Витрати на створення зразка стануть собівартістю реалізованої в майбутньому продукції.

У разі коли зразки тимчасово вивозяться і повертаються назад, право власності на них до нерезидента не переходить, але продавець несе витрати на перевезення зразка нерезиденту і його повернення в Україну. Саме ці витрати мають знайти своє відображення як витрати на збут (Д-т 93 К-т 377, 685 додатково див. п. 7 та п. 19 П(С)БО 16).

Якщо ж ідеться про безоплатну передачу зразків із передачею права власності на них, наслідки в обліку будуть дещо іншими. У бухобліку при переході права власності на зразок він списується з балансу. Рахунок 70 тут використаний не буде, адже таку операцію дарування не можна розглядати як реалізацію. Вартість безоплатно переданого зразка в цьому разі має бути списана на збутові витрати підприємства.

Податок на додану вартість

Навіть якщо зразок товару не призначений для продажу, а виконує суто представницькі функції і поставляється нерезиденту безоплатно, у його власника зберігається право на податковий кредит з ПДВ, що виникло при придбанні (виготовленні) такого товару. I не виникає обов'язку нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ у разі переведення, наприклад, із товарів у вітринні зразки.

Ставка ПДВ на експорт становить 0%. Датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, коли таке вивезення підтверджене митною декларацією (п. 187.1 ПКУ). Згідно з п. 16 Положення про МД, паперова митна декларація вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом цієї самої посадової особи. Отже, датою виникнення ПЗ з ПДВ у разі експорту товарів є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, тобто дата здійснення відповідного запису на митній декларації.

За нормою п. 188.1 ПКУ, базою оподаткування ПДВ операцій з експорту товарів є договірна вартість товарів (послуг). При цьому база оподаткування не може бути нижчою ніж:

— ціна придбання товарів (послуг);

— звичайна ціна у разі постачання самостійно виготовлених товарів (послуг).

Отже, є дві складові — договірна вартість та перевищення фактичної вартості поставлених зразків над договірною вартістю. На наш погляд, у разі експорту товарів за ціною, нижчою від вартості їх придбання, виготовлення, до різниці між ціною продажу та придбання теж слід застосовувати ставку ПДВ 0%. Але податківці мають не таку лояльну думку щодо цього.

У листах від 26.01.2016 р. №1389/6/99-99-19-03-02-15 та від 27.04.2016 р. №9529/6/99-99-15-03-02-15 (див. «ДК» №22/2016) головний податковий регулятор переконує: у разі здійснення операції з експорту товару за ціною, нижчою від ціни придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією. Ця різниця, на думку податківців, має оподатковуватися за ставкою 20%, а не 0%. На наше переконання, ці дві операції є взаємоузгодженими і не можуть розглядатися окремо, тому ставка ПДВ на обидві операції становитиме 0%.

У цьому разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою всієї операції. Не можна до однієї і тієї самої бази застосувати дві різні ставки ПДВ. Для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується ставка 0% незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару (зразків) та фактичної ціни постачання. Тому, на нашу думку, обов'язку з донарахування ПЗ з ПДВ за ставкою 20% у експортера за цією операцією не виникає. Така позиція була підтримана ВАСУ в рішенні від 16.02.2016 р. №К/800/47756/15 у справі №818/2664/15¹. Тому вже в листі від 25.05.2016 р. №11361/6/99-99-15-03-02-15 податківці не такі категоричні щодо ставки ПДВ 0%. Але на сьогодні в ЗIР² податківці все одно стоять на своєму і вважають, що в ПН із позначками «15» та «17» сума ПДВ має бути визначена за ставкою 20%.

¹ http://reyestr.court.gov.ua/Review/56094751.

² Підкатегорія 101.09, відповідь на запитання: «Як оподатковується ПДВ операція з експорту товарів за ціною, нижчою від ціни придбання товарів, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, балансової (залишкової) вартості необоротних активів, та як у такому випадку складаються податкові накладні?».

Але навіть дослухаючись до податківців та розглядаючи експортну поставку як дві окремі операції, ми маємо розуміти, що в цьому разі мусимо виходити з норми п. 188.1 ПКУ й орієнтуватися на суму звичайної ціни таких зразків. Що в цьому разі є звичайною ціною? Звичайна ціна — це ціна товарів, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ). Тож оскільки сторони договору безоплатного експорту товарів (постачальник і одержувач зразків продукції) домовилися, що такі зразки поставляються безоплатно, то ціна договору є нульовою. I саме вона є звичайною ціною для цієї операції.

У цій ситуації слід скласти дві ПН. Перша ПН має містити тип причини 07, у графі «Отримувач (покупець)» ПН зазначають найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний IПН «300000000000» (п. 12 Порядку №1307).

На суму різниці між вартістю експортованого товару та вартістю придбання такого товару платник ПДВ зобов'язаний скласти податкову накладну з типом причини «15» (у разі придбаних зразків) або «17» (якщо зразки є самостійно виготовленими) та зареєструвати її в ЄРПН. У рядках, призначених для даних покупця, експортер показує власні дані (п. 15 Порядку №1307). У графі 2 — «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №______» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).

Незалежно від того, на яких умовах експортуються зразки нерезиденту (оплатно чи безоплатно), ПЗ з ПДВ до сплати не виникне, але обсяги експортної операції слід буде відобразити в декларації з ПДВ у рядку 2 розділу I.

Приклад Підприємство експортувало зразки власної продукції, місце поставки — склад покупця. Митна вартість — 1200 дол. США. Собівартість відвантажених зразків становить 6000 грн. Послуги митного брокера коштують 400 грн (без ПДВ), плата за митне оформлення вантажу — 230 грн. Відображення в обліку експорту демонстраційних зразків див. у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку операції експорту демонстраційних зразків

Валютний контроль і нюанси документообігу

У ситуації, коли зразки тимчасово вивозяться і повертаються назад, право власності на них до нерезидента не переходить, компенсація не передбачається, тож така операція в банку на валютний контроль не береться.

У разі заповнення належним чином МД, в якій зазначено, що товар експортується на безоплатній основі, а також за наявності договору про безоплатне надання товарів та інших документів, що підтверджують переміщення товару через митний кордон на безоплатній основі, підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті, немає. Але увага: якщо компенсації не передбачається, це має бути зазначено в митній декларації, і така операція не перебуватиме на валютному контролі в уповноваженому банку, адже виручки в цьому разі не буде (а отже, і пеню не буде на що нараховувати). А от якщо буде передбачена компенсація за демонстраційний зразок, тоді слід дооформити митну декларацію на звичайний експорт і дотримуватися строків розрахунків, установлених Законом про розрахунки в інвалюті.

При безоплатній експортній поставці слід узяти до уваги низку ключових нюансів. Документом, що підтверджує вартість товарів, які не є предметом купівлі-продажу, є рахунок-проформа (пп.3 ч. 2 ст. 53 МКУ). Тому при експорті демонстраційних зразків, що поставляються безоплатно, рахунок-фактуру складати не треба. У рахунку-проформі слід додатково наголосити, що вартість зразків зазначена тільки для митних цілей, треба також зазначити мету такої поставки (наприклад, налагодження ділових відносин із новими потенційними покупцями) й обов'язково уточнити, що поставка здійснюється на підставі договору, який не передбачає компенсації вартості зразків.

Оформлення МД, на основі якої здійснюється безоплатне постачання зразків, має свої особливості: графи 20, 24 та 28 у ній не заповнюються (ч. 1 розд. II Порядку №651).

Нормативна база

• Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94 «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
• Положення про МД — Положення про митні декларації, затверджене постановою КМУ від 21.05.2012 р. №450.
• Порядок №651 — Порядок заповнення митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа, затверджений наказом Мінфіну від 30.05.2012 р. №651.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
• П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор