Після подання форми №1ДФ, в якій підприємство — платник податку на прибуток (неплатник ПДВ) відобразило дохід підприємця у вигляді орендної плати, надходить повідомлення, що такої людини вже немає, IПН анульовано. Проте держреєстрація такого ФОПа дійсна, і в реєстрі платників єдиного податку його реєстрація теж дійсна до цього дня. Як це можливо?
Зв'язалися із сином померлого підприємця та дізналися, що, справді, його батько помер, але син і надалі користується ФОПом батька, бо має довіреність. Чи справді так можна? Чи й далі нараховувати орендну плату? Які особливості відображення її в обліку? Кого відображати у формі №1ДФ? Чи очікувати на якісь штрафи?
Юридичний аспект
Припинення держреєстрації особи як підприємця
Згідно з п. 2 ч. 4 ст. 18 Закону про держреєстрацію, для державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізособи-підприємця подається ксерокопія свідоцтва про смерть фізособи, судове рішення про визнання фізособи безвісти відсутньою — у разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізособи-підприємця у зв'язку з її смертю, визнанням її безвісти відсутньою або оголошенням померлою.
Так, згідно з ч. 7 ст. 4 Закону про держреєстрацію, фізособа-підприємець позбувається статусу підприємця з дати внесення до ЄДР запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізособою, тобто у день отримання ксерокопії свідоцтва про смерть фізособи. Вчинивши таку дію, держреєстратор цього самого дня повідомляє контролюючі органи про це (ст. 13 Закону про держреєстрацію). Адже відомості з ЄДР про держреєстрацію припинення підприємницької діяльності фізособи-підприємця є підставою для зняття її з обліку, зокрема в органах державної фіскальної служби, та/або вчинення інших дій відповідно до законодавства (п. 4 ст. 13 Закону про держреєстрацію).
Отже, допоки син померлого підприємця не відвідає держреєстратора, у ЄДР такий підприємець значиться як «діючий».
Зняття з обліку підприємця
Підставами для зняття з обліку в контролюючих органах самозайнятих осіб (тобто як фізосіб-підприємців, так і осіб, які провадять незалежну професійну діяльність) є:
— повідомлення чи документальне підтвердження держреєстратора чи іншого органу державної реєстрації про проведення державної реєстрації припинення юридичної особи, закриття відокремленого підрозділу юридичної особи (пп. 67.1.1 ПКУ);
Самозайнята особа
Самозайнята особа — платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником у межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
— наявність хоча б однієї з підстав, визначених п. 65.10 ПКУ для самозайнятої особи (пп. 67.1.2 ПКУ).
Згідно з п. 65.10 ПКУ, внесення до Державного реєстру фізосіб — платників податків (далі — ДРФО) запису про припинення підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця здійснюється, зокрема, у разі:
— смерті фізособи, що підтверджується свідоцтвом про смерть (витягом із Державного реєстру актів цивільного стану громадян, інформацією органу державної реєстрації актів цивільного стану) (пп. 65.10.2 ПКУ).
Своєю чергою, фіскали отримують із Реєстру актів цивільного стану інформацію щодо зміни даних, які включаються до облікової картки фізичної особи — платника податків, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця (п. 70.6 ПКУ).
Отже, у разі смерті фізособи-підприємця контролюючий орган знімає з обліку таку самозайняту фізособу як платника податків шляхом внесення до Реєстру самозайнятих осіб запису про припинення підприємницької діяльності фізичної особи — підприємця, отримавши дані про смерть або від держреєстратора, або від органів державної реєстрації актів цивільного стану. Про це також сказано у Порядку №1588, а саме у пп. 3 п. 11.22 розд. XI.
Зверніть увагу!
IПН не анулюється, тобто людина не вилучається з ДРФО. Дані про неї зберігаються протягом 75 років, але жодних платежів за таким IПН податкова не пропускає, бо до ДРФО завдяки Реєстру актів цивільного стану внесені дані про її смерть (п. 5 розділу IV Положення №779).
Щоправда, ні в ПКУ, ні в Порядку №1588 чітко не зазначено, якою датою відбувається зняття з обліку фізособи-підприємця у разі, якщо податкова дізнається про смерть фізособи вперше саме від органу державної реєстрації актів цивільного стану, а не від держреєстратора. Найімовірніше, у такому разі дата зняття з обліку — за датою отримання відповідної інформації.
Щодо вилучення з Реєстру платників єдиного податку померлого підприємця зазначимо таке. Згідно з п. 299.10 ПКУ, контролюючий орган може анулювати реєстрацію платника єдиного податку фізособи-підприємця шляхом вилучення його з Реєстру платників єдиного податку лише у разі:
1) подання платником податку заяви щодо відмови від застосування спрощеної системи оподаткування у зв'язку з переходом на загальну систему оподаткування;
2) припинення підприємницької діяльності фізособою-підприємцем відповідно до закону — в день отримання відповідним контролюючим органом від державного реєстратора повідомлення про проведення держреєстрації такого припинення;
3) у випадках, визначених підпунктом 298.2.3 ПКУ.
Тож глава 1 розділу XIV ПКУ не передбачає законодавчої підстави вчинення дій контролюючими органами із вилучення з Реєстру платників єдиного податку на підставі отримання відомостей від органу державної реєстрації актів цивільного стану щодо смерті фізособи, зареєстрованої підприємцем. Тому відомості про такого підприємця і надалі містяться у Реєстрі.
Проте у разі отримання повідомлення від держреєстратора про припинення буде анульовано платника ЄП.
Довіреність на комерційне представництво
На підставі ст. 237 ЦКУ представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов'язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. При цьому чинне законодавство не встановлює обмежень щодо кола осіб, інтереси яких можуть бути представлені іншою особою. Тому приватний підприємець також може здійснювати свою діяльність за допомогою відносин представництва.
Представник може бути уповноважений на вчинення лише тих правочинів, право на вчинення яких має особа, яку він представляє. Представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, установлених законом (ст. 238 ЦКУ).
Згідно з ч. 1 ст. 244 ЦКУ представництво, яке ґрунтується на договорі, може здійснюватися за довіреністю. Строк довіреності встановлюється у довіреності. Якщо строку довіреності не встановлено, вона зберігає чинність до припинення її дії (ст. 245 ЦКУ). Тоді як згідно з пп. 6 ч. 1 ст. 248 ЦКУ представництво за довіреністю припиняється, зокрема, у разі смерті особи, яка видала довіреність.
У разі смерті особи, яка видала довіреність, представник зберігає своє повноваження за довіреністю для ведення невідкладних справ або таких дій, невиконання яких може призвести до виникнення збитків.
Отже, те, що син має довіреність, отриману ще за життя батька-підприємця, не означає, що син і надалі під «відкритим ФОПом» батька може провадити госпдіяльність. Його повноваження як представника закінчилися датою смерті батька.
Син може здійснювати доручені йому правочини лише у разі ведення невідкладних справ або таких дій, невиконання яких може призвести до виникнення збитків. Проте це не стосується відносин з отримання доходів за договорами оренди, укладеними померлою особою.
Припинення договору оренди
Відповідно до ч. 1 ст. 770 ЦКУ, у разі зміни власника речі, переданої у найм, до нового власника переходять права й обов'язки наймодавця.
Згідно зі ст. 1218 ЦКУ, до складу спадщини входять усі права й обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті. Як випливає зі статті 1216 ЦКУ, спадкуванням є перехід прав та обов'язків від фізичної особи, яка померла, до інших осіб.
Утім, сторони можуть встановити у договорі найму, що у разі відчуження наймодавцем речі договір найму припиняється (ч. 2 ст. 770 ЦКУ).
Таким чином, смерть фізособи-орендодавця за загальним правилом не є підставою для припинення договору оренди, бо разом із правом власності на об'єкт здачі в оренду до його спадкоємців переходять права й обов'язки за договором оренди, якщо інше прямо не передбачено в самому договорі.
Як платити за оренду померлому підприємцеві
У таких випадках орендну плату можна або вносити на депозит нотаріуса за місцем відкриття спадщини згідно зі ст. 537 ЦКУ, про що радили фахівці Мін'юсту в листі від 12.03.2012 р. №113-0-2-12/13.1, або не виплачувати її взагалі до дати прийняття спадщини спадкоємцем. Проте у будь-якому разі поки що виплачувати будь-які доходи спадкоємцям померлої особи орендар не має права жодним чином.
Податковий облік
Податок на доходи фізосіб, військовий збір
Суб'єкт господарювання, що виплачує дохід підприємцю, є його податковим агентом лише в частині відображення доходу у формі №1ДФ, якщо отримає копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як підприємця (п. 177.8 ПКУ). Пунктом 162.3 ПКУ встановлено, що у разі смерті платника податку податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який припадає смерть такого платника податку, винесення такого судового рішення чи втрата ним статусу резидента.
Якщо податковий агент у період, коли померла фізособа, відобразив його дохід у формі №1ДФ, то контролюючий орган надсилає повідомлення, що податковий номер фізособи закрито у зв'язку з повідомленням про смерть від відділів РАЦС. При цьому, як зауважили фахівці ДФС у листі від 10.11.2015 р. №23958/6/99-99-17-02-01-15, штрафні санкції, передбачені п. 119.2 ПКУ, до податкового агента застосовуватися не будуть.
Iз цим усе зрозуміло, проте виникає запитання: а як бути далі? Як ми з'ясували вище, договір оренди продовжується, а отже, орендар повинен нараховувати орендну плату. Що з цим робити? Як ми вище зауважили, є два варіанти:
1) або вносити на депозит нотаріуса за місцем відкриття спадщини, як радять самі фахівці ДФС у ЗIР, підкатегорія 103.02, та фахівці Мін'юсту в листі від 12.03.2012 р. №113-0-2-12/13.1;
2) або взагалі не виплачувати орендної плати аж до дати прийняття спадщини спадкоємцем. Проте радимо, щойно суб'єкт господарювання дізнається, що спадщина відкрита, перерахувати кошти нотаріусу.
Відповідно до багатьох роз'яснень податківців у аналогічній ситуації1, якщо після смерті фізособи (орендодавця) податковий агент за договором оренди продовжує нарахування орендної плати до моменту звернення спадкоємців, то податковий агент не відображає відомості про нараховані суми орендної плати у податковому розрахунку за формою №1ДФ, бо немає суб'єкта, на користь якого вчиняється таке нарахування.
1 Див. листи ДФСУ від 07.09.2015 р. №19077/6/99-99-17-02-01-15 («ДК» №41/2015), від 20.11.2015 р. №24759/6/99-99-17-02-01-15 («ДК» №51-52/2015), від 24.06.2016 р. №13991/6/99-95-42-02-16, від 30.08.2016 р. №18794/6/99-99-13-02-03-15, ЗIР, підкатегорія 103.25.
У податковому розрахунку форми №1ДФ відображається орендна плата за договором оренди, яка нарахована податковим агентом — орендарем, у тому податковому періоді, в якому така сума фактично буде виплачена на користь спадкоємців, із відповідним оподаткуванням та зазначенням суми податку на доходи фізичних осіб, утриманого (перерахованого) до відповідного бюджету.
Якщо суб'єкт господарювання сплачуватиме орендну плату нотаріусу на депозитний рахунок, то вважаємо, що такий суб'єкт не буде податковим агентом, а тому відображати у формі №1ДФ нічого не треба. Адже в такому разі, як говорять податківці у ЗIР, підкатегорія 103.02, саме нотаріус при виплаті (передачі) спадкоємцям грошових сум померлої фізособи-підприємця має відобразити такі виплати у формі №1ДФ за ознаками доходів «113», «114» або «115» залежно від ступеня споріднення.
Якщо ж суб'єкт господарювання не перераховуватиме кошти на депозитний рахунок нотаріуса, а сплатить їх безпосередньо на користь спадкоємця за датою отримання спадщини ним, то вважаємо, що у такому разі суб'єкт господарювання має виконати всі функції податкового агента, в т. ч. з утримання та перерахування ПДФО і ВЗ (у разі якщо спадкоємцями не є члени сім'ї спадкодавця першого ступеня споріднення згідно з пп. 174.2.2 ПКУ) та з відображення таких доходів у формі №1ДФ із зазначенням IПН спадкоємця — отримувача орендної плати.
Якщо ж після отримання спадщини буде переоформлено договір оренди, то, відповідно, підприємство-орендар виконуватиме всі функції податкового агента, в т. ч. з утримання і сплати ПДФО та ВС і відображення доходу у формі №1ДФ, якщо син-спадкоємець є фізособою без статусу підприємця. Якщо ж такий спадкоємець оформить себе приватним підприємцем, то, як і раніше, підприємство-орендар виконуватиме функції податкового агента лише в частині відображення доходу у вигляді сплаченої орендної плати у формі №1ДФ, звичайно ж, якщо отримає від підприємця копію документа, що підтверджує реєстрацію фізособи як підприємця.
Податок на прибуток
Оскільки нас цікавить саме орендар, то насамперед постає запитання щодо відображення у бухгалтерському обліку нарахованої, але не виплаченої орендної плати, адже згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування з податку на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений за правилами П(С)БО, скоригований на різниці, передбачені у р. III ПКУ.
Вважаємо, що проведення мають бути такі:
Д-т 92-94 К-т 685 щомісяця або щокварталу (залежно від того, як прописано у договорі) на підставі бухгалтерської довідки;
Д-т 377 К-т 311 (301) — виплачено раніше нараховану орендну плату спадкоємцю/нотаріусу на підставі банківської виписки/ВКО;
Д-т 685 К-т 377 — проведено взаємозалік заборгованостей.
Коригувань р. III ПКУ у цьому разі не передбачає.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань».
- Положення №779 — Положення про реєстрацію фізичних осіб у Державному реєстрі фізичних осіб — платників податків, затверджене наказом Міндоходів від 10.12.2013 р. №779.
- Порядок №1588 — Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. №1588.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»