В українського покупця, який отримує послуги від нерезидентів, виникають запитання, пов'язані із зовнішньоекономічною діяльністю. Зокрема, які особливості укладення договору, чи є обмеження у сумі контракту, а також де вигідніше отримувати послуги: на території України чи на території постачальника-нерезидента? Який термін розрахунків?
Податкові наслідки розглянемо на прикладі отримання конкретних послуг: з перевезення товару резидента до митного кордону України та консультаційних послуг.
Особливості укладення договору й обмеження у сумі
Надання транспортних, консультаційних послуг іноземними суб'єктами господарської діяльності вітчизняним суб'єктам господарювання є одним із видів зовнішньоекономічної діяльності. Тож зовнішньоекономічні договори (контракти) повинні відповідати вимогам законодавства про зовнішньоекономічну діяльність — Закону про ЗЕД. Згідно зі ст. 6 цього закону, контракт укладається суб'єктом ЗЕД у простій письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. Договір, а згодом і підтвердні документи у сфері ЗЕД оформляють двома мовами — українською та мовою країни нерезидента (або англійською).
При укладенні ЗЕД-договорів враховуються вимоги Положення №201. Відповідно до п. 1.5 Положення №201 у разі укладення контракту про надання послуг у розділі «Базисні умови поставки товарів (приймання-здавання виконання робіт або послуг)» визначають умови та строки виконаних робіт (послуг).
Не будемо окремо спинятися на питаннях укладення договорів про надання послуг, проте зауважимо, що у договорі (а також у первинних документах) важливо уточнити, які саме послуги надаються, адже від виду таких послуг залежить порядок оподаткування.
Крім того, на вимогу ч. 3 ст. 909 ЦКУ укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами).
Щодо суми ЗЕД-договору жодних обмежень немає. Але платнику податку на прибуток слід звернути увагу, чи є така операція контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ.
Контрольовані операції
З метою нарахування податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 39.2.1.1 ПКУ контрольованими операціями є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, які здійснюються платниками податків із:
— пов'язаними особами — нерезидентами (визначення терміна «пов'язані особи» наводиться у пп. 14.1.159 ПКУ);
— нерезидентами, включеними до Переліку №977-р (пп. 39.2.1.2 ПКУ).
Операція визнається контрольованою, якщо одночасно виконуються такі умови:
— річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
— обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за мінусом непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з пп. 39.1.4 ПКУ відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» встановлюють за методами, визначеними п. 39.3 ПКУ, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.
Акт наданих послуг
Підтверджує факт надання послуги та прийняття її замовником акт (інший підтвердний документ). Акт складається у двох примірниках і підписується обома сторонами (виконавцем та замовником).
Згідно з п. 1.3 Положення №88, документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований автентичний переклад українською мовою. Водночас для надання акту сили первинного документа його зміст має відповідати вимогам п. 2.4 Положення №88 щодо наявності обов'язкових реквізитів.
Періодичність складання актів залежить від факту надання консультаційних послуг та послуг перевезення вантажу. Якщо послуги надаються поетапно, то у межах одного договору може бути складено декілька актів. Порядок приймання-передачі послуг, а також періодичність оплати узгоджуються договором.
Розрахунки
Якщо резидент зробив передоплату, то отримати послуги від нерезидента слід не пізніше 120 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу. Це обмеження було встановлено до 14.09.2016 р. включно Постановою №342, а з 15.09.2016 р. — Постановою №386, хоча згідно зі ст. 2 Закону про розрахунки в інвалюті строк завершення імпортної операції не повинен перевищувати 180 календарних днів з моменту здійснення платежу.
Валютний контроль за дотримання строків розрахунків здійснюється уповноваженим банком, який обслуговує валютну операцію. Відповідно до п. 3.2 Iнструкції №136, відлік законодавчо встановленого строку розрахунків банк починає з наступного календарного дня після дня здійснення оплати резидентом. Банк знімає з контролю операцію резидента після пред'явлення резидентом акта, рахунку (інвойса) або іншого документа, який згідно з умовами договору засвідчує факт надання послуг.
Облік
Платники податку на прибуток, які відповідно до вимог пп. 134.1.1 ПКУ зобов'язані для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток робити коригування, збільшують фінрезультат:
— при здійсненні контрольованих операцій за нормами ст. 39 ПКУ на суму перевищення звичайних цін над договірною вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг), відповідно до пп. 140.5.1 ПКУ;
— при здійсненні контрольованих операцій за нормами ст. 39 ПКУ на суму перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною, відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ;
— при придбанні послуг у нерезидентів з низькою податковою юрисдикцією, включених до Переліку №977-р, збільшують фінрезультат на 30% вартості послуг або обґрунтовують, що сума витрат з придбання товарів (робіт, послуг) у нерезидентів з особливим статусом відповідає рівню звичайних цін, визначених за правилами ст. 39 ПКУ, згідно з пп. 140.5.4 ПКУ.
Якщо придбання послуг від нерезидента не належить до зазначених вище обмежень, жодних коригувань робити не треба.
Постачальник консультаційних послуг та послуг перевезення є нерезидентом, тож розрахунки здійснюватимуться у валюті. А це означає, що імпортеру слід врахувати норми П(С)БО 21. Адже саме П(С)БО 21 встановлює визначення вартості придбаних послуг у валюті.
У разі придбання послуг із післяплатою операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у гривнях шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов'язань і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).
Розрахунки з постачальниками-нерезидентами, які мають погашатися коштами, будуть монетарною статтею у бухобліку. Курсові різниці у бухобліку за монетарними статтями визначають на дату здійснення госпоперацій та на дату балансу. Такі курсові різниці від перерахунку монетарних статей з операційної діяльності відображають у складі інших операційних доходів (витрат) (п. 8 П(С)БО 21) на субрахунках 714 або 945.
У разі передоплати сума авансу в іноземній валюті, перерахована нерезидентові для отримання послуг, перераховується у гривні із застосуванням курсу НБУ на початок дня дати сплати авансу. Вартість придбаних послуг відображають у гривнях за курсом НБУ на дату оплати. А в разі здійснення авансових платежів частинами вартість одержаних послуг визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21). Тобто у разі передоплати визначена один раз за курсом НБУ вартість послуг не змінюється у майбутньому у зв'язку зі зміною валютного курсу НБУ за датою другої події — отримання послуг.
На підставі акта український покупець відображає понесені витрати в обліку, але звітний період, коли визнаються витрати, залежить від напряму використання отриманих послуг з перевезення та консультування (або одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені, або відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені).
Податок на додану вартість
За умовами ситуації українське підприємство — платник ПДВ отримує послуги від нерезидента. До речі, фактичне місце отримання послуг від постачальника-нерезидента (на території України чи на території нерезидента) щодо ПДВ значення не має, за винятком послуг, зазначених у п. 186.2 ПКУ1. Для визначення наявності або відсутності об'єкта оподаткування слід аналізувати місце надання послуг, яке визначається за ст. 186 ПКУ. При цьому місце постачання окремих видів послуг визначається за місцем, у якому їх отримувач зареєстрований як госпсуб'єкт.
1 За нормами якого саме місце фактичного постачання використовується для визначення місця постачання, як наслідок — оподаткування ПДВ.
При визначенні місця постачання консультаційних послуг слід звернути увагу на пп. «в» п. 186.3 ПКУ, за яким місцем постачання є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання. Тож для українського покупця це отримання послуги на митній території України.
Отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою — 20% на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ. Базою є договірна вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання. Визначена вартість перераховується в гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ.
Для отримувача послуг — платника ПДВ датою виникнення ПЗ відповідно до п. 187.8 ПКУ є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, або дата оплати, залежно від того, яка з подій відбулася раніше. Платник ПДВ складає податкову накладну, яка реєструється в ЄРПН. У такій накладній зазначають тип причини 14. У разі складання ПН отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, місце постачання яких розташоване на митній території України, у рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» такої накладної проставляють умовний IПН «500000000000», а в рядку «Постачальник (продавець)» — найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований продавець (нерезидент). У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані.
Підставою для віднесення сум ПДВ до ПК відповідно до п. 208.2 ПКУ є зареєстрована в ЄРПН податкова накладна. У звітному періоді складання та реєстрації ПН в ЄРПН операцію відображають у рядках 6 та 11.4 декларації з ПДВ (додатково див. статтю «Iмпорт послуг із просування» у «ДК» №39/2016).
Приклад 1 Підприємство «Успіх» — платник ПДВ отримало від резидента Австрії консультаційні послуги з розроблення та вибору оптимальних схем доставки вантажів. У договорі про надання послуг встановлено вартість послуг — 500 євро (ця сума є базою для нарахування ПЗ з ПДВ у покупця).
Послуги надано, що підтверджено актом 02.09.2016 р. (курс НБУ — 29,66612 грн за євро). Оплату здійснено 12.09.2016 р. (курс НБУ — 30,057262 грн за євро).
Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Отримання консультаційних послуг від нерезидента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
02.09.2016 р.
|
||||||
|
1.
|
Отримано послуги від нерезидента 500 х 29,66612 |
93
|
632
|
500
14833,06 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ (500 х 29,66612) х 20% |
643
|
641/ПДВ
|
2966,61
|
—
|
—
|
|
3.
|
Нараховано ПК з ПДВ за зареєстрованою ПН |
641/ПДВ
|
644
|
2966,61
|
—
|
—
|
|
12.09.2016 р.
|
||||||
|
1.
|
Оплачено послуги нерезиденту 500 х 30,057262 |
632
|
312
|
500
15028,63 |
—
|
—
|
|
2.
|
Визначено курсові різниці (29,66612 — 30,057262) х 500 |
945
|
632
|
195,57
|
—
|
—
|
Окремо спинимося на послугах перевезення. Абсолютно не має значення щодо ПДВ, що українське підприємство планує отримувати від нерезидента послуги перевезення свого товару тільки до митної території України. Місце постачання послуг визначається за ст. 186 ПКУ. Як наслідок, послуги перевезення, надані нерезидентом, вважаються наданими не на території України, адже за п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.28).
Але якщо нерезидент надає резиденту послуги з транспортного експедирування, виникає об'єкт оподаткування ПДВ. Адже місце постачання транспортно-експедиторських послуг за пп. «ж» п. 186.3 ПКУ визначається за місцем реєстрації отримувача. У цьому разі отримувачем є український покупець, і тому треба виконати всі вимоги ст. 208 ПКУ.
Податок на доходи нерезидента
Відповідно до пп. 141.4.4 ПКУ, сума фрахту , що її сплачує резидент нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. Особою, уповноваженою справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи.
Фрахт
Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ, фрахт — це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами чи для перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Чи утримувати податок із доходів нерезидента, залежить від того, яким чином виплачується винагорода: за окремим договором із перевізником чи додається до вартості товару й окремо не сплачується. У другому випадку вона не оподатковується, а в першому — підлягає оподаткуванню, якщо інше не диктують норми міжнародного договору.
Може скластися враження, що обов'язок сплатити податок з доходу нерезидента, отриманого у вигляді суми фрахту, є лише тоді, коли між сторонами укладено договір фрахту, а за договором перевезення такого обов'язку немає. Але у пп. 14.1.260 ПКУ наводиться визначення не цивільного договору, наприклад договору перевезення вантажу (згідно зі ст. 909 ЦКУ) або договору чартеру (згідно зі ст. 912 ЦКУ), а грошового платежу (винагороди). Як наслідок, виходить, що з метою оподаткування фрахтом вважається оплата за договором перевезення.
Відповідно до пп. 141.4.4 ПКУ базою для оподаткування в цьому разі є базова ставка такого фрахту, яка визначається згідно з пп. 14.1.12 ПКУ.
У разі здійснення виплат як винагороди за фрахтування можуть застосовуватися положення міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначає ст. 103 ПКУ (додатково див. «ДК» №32/2016).
Приклад 2 Підприємство «Успіх» — платник ПДВ отримало від резидента Австрії послуги з перевезення вантажу з Відня до митного кордону України. У договорі перевезення встановлено вартість послуг — 500 євро (базова ставка фрахту).
За послуги перевезення у розмірі 500 євро сплачено аванс 02.09.2016 р. (курс НБУ — 29,66612 грн за євро). Послуги отримано, що підтверджено транспортними документом, зокрема актом та міжнародною автомобільною накладною (CMR), 12.09.2016 р. Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Отримання послуг перевезення від нерезидента
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
02.09.2016 р.
|
||||||
|
1.
|
Сплачено аванс перевізнику нерезиденту 500 - (500 х 6%) |
632
|
312
|
470
13943,08 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано податок з доходів нерезидента (500 х 6%) х 29,66612 |
632
|
641/нерез
|
889,98
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сплачено податок в бюджет |
641/нерез
|
311
|
889,98
|
—
|
—
|
|
12.09.2016 р.
|
||||||
|
1.
|
Отримано послуги з перевезення вантажу |
93
|
632
|
500
14833,06 |
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Перелік №977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення №201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.
- Постанова №342 — Постанова НБУ від 07.06.2016 р. №342 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» (з 15.09.2016 р. нечинна).
- Постанова №386 — Постанова НБУ від 14.09.2016 р. №386 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» (чинна з 15.09.2016 р.).
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»