Деякі підприємства на регулярній основі отримують від нерезидентів рекламні та маркетингові послуги. Як правило, такі послуги пов'язані з просуванням вітчизняних товарів або послуг на зарубіжному ринку, на території нерезидента. Крім того, такі послуги можуть поставлятися у межах одного договору. Чи є відмінність в оподаткуванні ПДВ і податком на прибуток придбання таких послуг з маркетингу та реклами? Як правильно ідентифікувати такі витрати?
Поняття «послуги реклами» і «послуги маркетингу» часто плутають, бо такого роду послуги часто супроводжують одна одну і мають на меті схожу (як правило, однакову) мету. I маркетинг, і реклама ототожнюються зі збутом товарів (послуг) або його стимулюванням. Можна сказати, що мета маркетингу — мінімізувати зусилля зі збуту і в такий спосіб максимально підвищити ефективність реклами.
Маркетинг — це діяльність, яка ставить перед собою мету забезпечити зв'язок між споживачами ринку й економічними моделями регулювання цього ринку. Маркетинг — це комплексна діяльність, що передбачає збір інформації, її аналіз, виявлення чинників попиту продукту тощо. Кінцевою точкою комплексу таких дій є прийняття стратегічних рішень для просування продукту.
Отже, як правило, маркетингові послуги є аналізом ринкових можливостей для продажу того чи іншого товару (послуги). Процес маркетингу є багатобічним і може включати, в тому числі, вибір методів стимулювання збуту товарів, втілення в життя маркетингових планів, контроль та аналіз їх виконання. Досить потужним та ефективним методом стимулювання збуту є реклама.
Реклама — це сповіщення про якість, достоїнства, переваги товарів і послуг, а також про заслуги самого виробника/продавця. Реклама є складовою маркетингу, його продовженням. I маркетинг, і реклама спрямовані на спільну мету: сприяння продажам продукту, послуги або бренду.
Визначення маркетингу та реклами
Маркетингові послуги (маркетинг) — послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації й управління руху продукції (робіт, послуг) до споживача і післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі, послуги з розміщення продукції платника податків у місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження й аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податків до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).
Реклама — це інформація про особу або товар, поширена в будь-якій формі і в будь-який спосіб та призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів і їх інтерес щодо таких осіб або товару.
Наприклад, інформація про товар, розміщена на білборді, є рекламою, а діяльність, що включає комплекс заходів: визначення кола споживачів для вибору майданчика для розміщення білборда, вивчення психології клієнтів для оптимальної форми подання рекламної інформації, планування розміщення такої інформації в часі, — вважається маркетингом.
Не дивно, що поняття реклами та маркетингу починають плутати і підміняти одне одним. А тим часом з метою оподаткування облік послуг маркетингу та реклами від нерезидентів має принципові відмінності.
Документальне оформлення
Предмет договору — одна з його обов'язкових умов. Фіксується, яку саме послугу один із контрагентів зобов'язаний надати іншому, із зазначенням точного найменування та кінцевого результату виконуваної роботи. Договір із постачальником послуг — нерезидентом укладають у письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України або законом (ст. 6 Закону про ЗЕД). При складанні зовнішньоекономічного договору враховують норми Положення №201. Крім інших умов, договір повинен містити інформацію про валюту контракту, ціну та загальну вартість, умови платежів, врегулювання спорів у судовому порядку, а також скріплятися підписами сторін. Конкретних особливостей залежно від виду послуг у договорі (маркетинг, реклама чи загальний договір на просування товарів та послуг на ринку) законодавство України не передбачає.
Iмпорт послуг, на відміну від імпорту товарів, митною декларацією не оформляється. Двосторонній акт про надання послуг (виконання робіт) скріпляють підписами сторін договору, а також, за домовленістю, і печаткою1. Затвердженої форми такого акта немає, проте він повинен відповідати вимогам, установленим Законом про бухоблік, а також містити необхідні обов'язкові реквізити згідно з п. 2.4 Положення №88, зокрема зміст госпоперації.
1 Згідно з ч. 1 ст. 181 ГКУ, печатка не є обов'язковим атрибутом господарського, в т. ч. зовнішньоекономічного, договору.
Рекомендуємо подбати про форму акта заздалегідь і погоджувати його форму з партнером ще на етапі підписання договору. Такий акт може бути оформлений (як і відповідний договір) двома мовами — українською і мовою країни нерезидента (або англійською). Крім того, додатковим документальним підтвердженням виконаної роботи може бути звіт про здійснення маркетингових заходів (в узгодженій сторонами формі). Щоб зняти додаткові питання при нарахуванні податків (про що далі), рекомендуємо в договорі із загальної вартості послуг на просування товарів виокремлювати вартість послуг з реклами та підтверджувати такі суми відповідним звітом. Особливо важливим є предмет договору (маркетинг чи реклама) для нарахування ПДВ на такі послуги.
Податок на додану вартість
Порядок оподаткування ПДВ послуг, отриманих від нерезидента, має свою специфіку. Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ, постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до правил визначення місця постачання в ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ. Тобто якщо місцем постачання послуг, згідно з правилами ст. 186 ПКУ, є митна територія України, то застосовується ставка ПДВ 20% (п. 208.2 ПКУ). При цьому відповідальність за нарахування і сплату ПДВ лежить на одержувачі таких послуг (п. 180.2 ПКУ).
Нормами п. 186.4 ПКУ визначено, що місцем постачання послуг від нерезидента є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ.
Місцем постачання послуг, зазначених у п. 186.3 ПКУ, вважається місце, в якому одержувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Рекламні послуги зазначені в п. 186.3 ПКУ (підпункт «б»). У цьому випадку покупець послуг — резидент. Отже, операція з постачання рекламних послуг від нерезидента є об'єктом оподаткування ПДВ, бо місце постачання послуг — митна територія України.
Маркетингові послуги в п. 186.3 і 186.2 ПКУ не зазначені. Для таких послуг місцем постачання є місце реєстрації постачальника (виконавця) за загальним правилом п. 186.4 ПКУ. Якщо постачальник послуг — нерезидент, то маркетингові послуги, на відміну від послуг рекламних, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Якщо в договорі із загальної вартості послуг на просування товарів вартість послуг з реклами виокремлено, то визначити базу для оподаткування буде просто.
Базою для нарахування ПДВ у цьому разі є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням законодавчо встановлених податків та зборів, які включаються до ціни постачання (за винятком ПДВ). При цьому вартість у валюті перераховується в гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ. Нагадаємо, що згідно з абз. 3 п. 187.8 ПКУ першою подією при наданні послуг нерезидентом є та подія, яка відбулася раніше:
— або дата списання коштів на оплату послуг;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом (зазвичай акт надання послуг).
На вартість рекламних послуг одержувач таких послуг складає ПН1 у порядку, визначеному ст. 201 ПКУ, в електронній формі. Така ПН підлягає реєстрації в ЄРПН. У декларації з ПДВ2 суму ПЗ за послугами реклами відображають у рядку 6. Зареєстрована ПН відноситься до податкового кредиту одержувача рекламних послуг — платника ПДВ (якщо ПН зареєстрована своєчасно — в періоді її складання, якщо зареєстрована з порушенням установленого терміну — в періоді реєстрації). У декларації з ПДВ суму ПК за отриманими послугами реклами за умови реєстрації ПН в ЄРПН фіксують у рядку 11.4. Оскільки формою декларації з ПДВ не передбачено відображення обсягів придбання послуг, що ввозяться на митну територію України із застосуванням звільнення від оподаткування, то такі операції в декларації не показують (див. ЗIР, підкатегорія 101.203). Отже, придбані маркетингові послуги відображення в декларації з ПДВ не знайдуть.
1 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307, із типом причини 14, також див. п. 12 Порядку №1307 щодо заповнення реквізитів постачальника.
2 За формою, затвердженою наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21 (зі змінами, внесеними згідно з наказом Міністерства фінансів від 25.05.2016 р. №503).
3 Відповідь на запитання: «Який порядок відображення в податковій звітності з ПДВ обсягів придбання товарів/послуг на митній території України без ПДВ та товарів, ввезених на митну територію України із застосуванням звільнення від оподаткування?».
Податок на прибуток
Щодо віднесення до складу витрат послуг з маркетингу та рекламних послуг, то тут особливих відмінностей немає. Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування є дохід із джерелом походження з України і за її межами, який визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень ПКУ.
Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 16, згідно з п. 19 якого встановлено, що витрати на збут включають витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).
Зверніть увагу: відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ1, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30% вартості послуг від нерезидентів (у тому числі, якщо нерезиденти — пов'язані особи), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ (згідно з Переліком №977-р) (окрім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ2).
У всьому іншому придбані послуги від нерезидентів відображаються у складі оподатковуваного прибутку за правилами бухгалтерського обліку (як рекламні, так і маркетингові).
Податок на доходи нерезидентів
Доходи, що отримуються нерезидентами в Україні, підлягають оподаткуванню. При виплаті доходів від здійснення господарської діяльності з джерелом їх походження з України на користь нерезидентів утримати податок із таких доходів та перерахувати до бюджету України повинні саме резиденти (або постійні представництва нерезидентів). За своєю суттю такий обов'язок прирівнює вищезгаданих резидентів до податкових агентів. Перелік доходів нерезидентів, які підлягають оподаткуванню на території України, визначено у пп. 141.4.1 ПКУ.
Податковий агент
Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, які нараховуються (виплачуються, надаються) платникові, і перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Податок на доходи нерезидентів, як правило, нараховується за ставкою у розмірі 15% їх суми і за їх рахунок. Але з цього правила є виняток: так, при оплаті за виробництво і розповсюдження реклами сума податку сплачується, по-перше, за рахунок резидента-покупця, а не за рахунок нерезидента3, а по-друге, за ставкою 20% (пп. 141.4.6 ПКУ).
При виплаті доходів нерезидентам за надані рекламні послуги розрахувати і сплатити такий податок треба у гривнях.
Суму доходів, з якої нараховується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу НБУ на дату виплати таких доходів. Таку сплачену суму податку відображають згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування (розділом III ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування).
Розраховану суму податку на доходи нерезидентів показують у додатку ПН до декларації з прибутку4.
Зверніть увагу!
Правила міжнародних договорів у частині зменшення (звільнення) суми податку не застосовуються до виплат нерезиденту за рекламні послуги, бо такі виплати оподатковуються за рахунок резидента, який їх здійснює (див. лист ДФСУ від 16.06.2016 р. №13467/6/99-99-15-02-02-15).
Щодо маркетингових послуг, то вони під оподаткування не підпадають. Згідно з пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ, доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резидентові від такого нерезидента (постійного представництва), є винятком із правил. У додатку ПН до декларації з прибутку їх зазначати не треба.
1 У разі коригувань фінансового результату до оподаткування для визначення оподатковуваного прибутку.
2 Див. статтю «Робота з нерезидентами: податкові різниці» в «ДК» №11/2016.
3 Докладно особливості оподаткування доходів нерезидентів у цій статті не розглядаються.
Бухгалтерський облік
Відповідно до п. 19 П(С)БО 16, витрати на просування товарів і послуг відносять до складу витрат на збут (рахунок 93). А якщо такі витрати мають довгостроковий характер, то вони підлягають обліку на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» і починають включатися до витрат на збут у тому періоді, в якому почнеться продаж товарів (послуг). Списання відбувається рівномірно протягом установленого терміну.
Вартість послуг, придбаних у нерезидента, зазвичай встановлюється в іноземній валюті. Отже, для бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті слід враховувати норми П(С)БО 21. Витрати на маркетинг та рекламу обліковують за курсом НБУ на дату такої оплати, а якщо першою операцією є постачання послуг нерезидентом, — за курсом НБУ на дату придбання послуг (тобто на дату оформлення відповідного акта) (п. 5, 6 П(С)БО 21).
У разі виникнення кредиторської заборгованості за отримані послуги маркетингу або реклами за зобов'язаннями в іноземній валюті слід визначати курсові різниці на дату балансу і дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (згідно з обліковою політикою) (п. 8 П(С)БО 21).
Приклад 1 12.09.2016 р. підприємство попередньо оплатило рекламні послуги нерезидента. Вартість послуг — 10000 дол. США. Курс НБУ — 27 грн/USD. 14.09.2016 р. підписано акт виконаних робіт на зазначену суму. Курс НБУ — 27,50 грн/USD.
У цьому прикладі одержувач послуг повинен нарахувати ПДВ за ставкою 20% і податок на доходи нерезидента (також — ставка 20%). Якщо ПЗ з ПДВ одержувач у разі реєстрації ПН в ЄРПН віднесе до складу ПК, то податок на прибуток нерезидента, який слід нарахувати і сплатити одержувачу одночасно з виплатою доходу, поза сумнівом, збільшить його витрати.
Відображення операцій в обліку подано в таблиці 1.
Таблиця 1
Відображення операцій з імпорту рекламних послуг
|
Дата
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, USD/грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
| 12.09.16 | Перераховано передоплату за послуги реклами нерезиденту (10000 USD х 27,00 грн/USD) |
3712
|
312
|
10000
270000 |
—
|
—
|
| 12.09.16 | Відображено ПЗ з ПДВ підприємством — одержувачем послуг (10000 USD х 27, 00 грн/USD) х 20% |
644
|
641/НДС
|
54000
|
—
|
—
|
| 12.09.16 | Нараховано податок на дохід нерезидента (10000 USD х 27, 00 грн/USD) х 20% |
98
|
641
|
54000
|
—
|
—
|
| 12.09.16 | Перераховано податок на дохід нерезидента |
641
|
311
|
54000
|
—
|
—
|
| 12.09.16 | Своєчасно зареєстровану ПН віднесено до складу ПК з ПДВ |
641
|
644
|
54000
|
—
|
—
|
| 14.09.16 | Підписано акт виконаних робіт (10000 USD х 27,0 грн/USD) |
93
632 |
632
3712 |
10000
270000 |
—
|
—
|
Приклад 2 12.09.2016 р. підприємство попередньо оплатило рекламні послуги нерезиденту. Вартість послуг — 5000 дол. США. Курс НБУ — 27 грн/USD. 14.09.2016 р. підписано акт виконаних робіт на зазначену суму. Курс НБУ — 27,50 грн/USD.
Відображення операцій подано в таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення операцій з імпорту маркетингових послуг
|
Дата
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, USD/грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
| 12.09.16 | Перераховано передоплату за послуги маркетингу нерезиденту (10000 USD х 27,00 грн/USD) |
3712
|
312
|
5000
135000 |
—
|
—
|
| 14.09.16 | Підписано акт виконаних робіт (10000 USD х 27,0 грн/USD) |
93
632 |
632
3712 |
5000
135000 |
—
|
—
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про рекламу — Закон України від 03.07.96 р. №270/96-ВР «Про рекламу».
- Перелік №977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Положення №201 — Положення про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів), затверджене наказом Мінекономіки від 06.09.2001 р. №201.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджений наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»