Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку на підставі первинних документів. Первинні документи повинні не лише містити повну інформацію про здійснену господарську операцію, а й бути носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Стаття побудована на практичних випадках складання первинних документів у різноманітних ситуаціях. До речі, при оформленні первинних документів вирішальне значення має не лише те, про що сторони домовилися у договорах, а й те, що вони вчинили фактично, тобто не зміст зобов'язання, а саме його фактичне виконання. Господарські операції, які фіксуються у первинних документах, — це дія або подія, що зумовлює зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Отже, переоцінити важливість первинного документа в обліку неможливо.
Ситуація 1. Чи обов'язково в акті виконаних робіт зазначати адресу об'єкта, за яким здійснюються роботи? Чи достатньо наявності в акті реквізитів договору та адреси замовника, чи є спеціалізована форма цього документа?
Акт приймання виконаних робіт, який виконує роль первинного документа, насамперед повинен фіксувати і підтверджувати господарську операцію, яку здійснило підприємство. Акт — це документ, що підтверджує виконання та перевірку (приймання) виконаних робіт замовником і складається виконавцем безпосередньо після завершення госпоперації. Враховуючи норму п. 2.7 Положення №88, первинні документи складають як на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади, так і з використанням виготовлених самостійно бланків, які містять обов'язкові реквізити або реквізити типових чи спеціалізованих форм.
Універсальної форми акта виконаних робіт немає. Типова форма акта може бути затверджена для окремих галузей, у такому разі слід дивитися на правила складання таких окремих типових форм. В інших випадках правила складання акта визначаються сторонами договору. Головна умова — наявність обов'язкових реквізитів.
Наприклад, при проведенні взаєморозрахунків за виконані будівельні роботи між замовниками та виконавцями робіт у будівництві за даними обліку виконаних робіт шляхом їх вимірювання та оцінки складають Акт приймання виконаних робіт та Довідку про вартість виконаних робіт. До речі, з 01.01.2014 р. запрацював національний стандарт ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва» (затверджений наказом Мінрегіону від 05.07.2013 р. №293). Стандарт є обов'язковим при визначенні вартості об'єктів, які споруджуються за державні кошти, кошти державних і комунальних підприємств, установ і організацій, а також кредитів, виданих під державні гарантії. Для інших СГ, що не використовують державні кошти, застосування цього стандарту обумовлюється договором. Але в додатках до стандарту є примірні форми №КБ-2в («Акт приймання виконаних будівельних робіт») та №КБ-3 («Довідка про вартість виконаних робіт і видатки»), на підставі яких виконавці будівельних робіт можуть визнавати доходи від реалізації таких робіт, а замовники (покупці) цих робіт, відповідно, підтверджувати та визнавати витрати.
Частиною 2 ст. 9 Закону про бухоблік та пунктом 2.4 Положення №88 встановлено лише мінімум обов'язкових реквізитів, що їх повинні містити первинні документи. Серед таких реквізитів — місце складання документа. Отже, за відсутності цього реквізиту документ втратить статус первинного. У листі Мінфіну від 26.08.2011 р. №31-08420-07-25/21247 (див. «ДК» №40/2011) наголошено, що при наведенні інформації про місце складання первинного документа зазначається населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформляється за межами населеного пункту, в місці, в якому здійснено господарську операцію, треба зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. Проте, на наш погляд, тут слід зважати і на п. 45.2 ПКУ, який вимагає зазначити податкову адресу суб'єкта господарювання. Саме з урахуванням місцезнаходження госпсуб'єкта повинен складатися акт, а вже місце здійснення операції — місце розташування об'єкта, за яким виконуються роботи, має бути зафіксовано у договорі.
Наприклад, судові органи в окремих випадках зазначають, що незначні недоліки (це може бути відсутність посилання на договір, на виконання якого і складені акти) в заповненні первинних документів мають оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили та доказовості зазначеного первинного документа (див., приміром, ухвалу ВАСУ від 18.11.2014 р. у справі №826/3738/14, рішення №К/800/41442/14). Утім, у жодному разі «незначним недоліком» не може вважатися неправильна назва підприємства, від імені якого складено документ, або відсутність обов'язкових реквізитів. Тому якщо в акті не зазначено адресу об'єкта, за якою здійснюються роботи, проте є місцезнаходження підприємства (податкова адреса), такий документ відповідає всім вимогам до первинного документа.
Ситуація 2. Чи треба в акті виконаних робіт зазначати перелік матеріалів, витрачених на виконання предмета договору? Чи достатньо в акті передбачити лише вартість робіт і ПДВ? На підставі яких документів виконавець списує витрачені матеріали?
Зазначати в акті виконаних робіт перелік матеріалів, витрачених на виконання предмета договору, не обов'язково. На практиці при здаванні виконаних робіт замовнику сторони договору підписують такі документи: акт здачі-приймання виконаних робіт і довідку про вартість виконаних робіт і витрат. Довідку про вартість робіт заповнюють спеціалісти підприємства, які брали безпосередню участь у виконанні робіт. Такі документи є підтвердженням обсягу і вартості робіт, які передаються замовнику. У відповіді на попереднє запитання зазначалося, що затверджених форм документів немає, проте первинний документ повинен містити обов'язкові реквізити. Щодо зазначення в актах переліку матеріалів, витрачених на виконання робіт, то це не є вимогою, проте така інформація може наводитися як довідкова. У листі Мінфіну від 14.03.2012 р. №31-08410-07/23-1994/1318 повідомляється, що міру деталізації змісту й обсягу господарської операції визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції та правильність її оформлення.
Проте, враховуючи, що базою оподаткування ПДВ, згідно з п. 188.1 ПКУ, є договірна вартість поставлених робіт, в акті важливо зазначити суму робіт без ПДВ, яка і є договірною вартістю і базою для оподаткування, та окремо суму податку.
На підставі даних акта і довідки, як додаток у довільній формі, відповідальна особа за здійснення господарської операції складає відомість матеріалів, витрачених на виробництво робіт, із зазначенням реквізитів: найменування матеріалу, одиниці виміру, кількості, ціни і суми. Саме цей документ є підставою для списання в обліку витрачених матеріалів виконавця.
Ситуація 3. Рахунки на оплату комунальних послуг від постачальників власник приміщення, яке надається в оренду, отримує в 20-х числах місяця наступного. Якою датою орендодавцю складати рахунок на оплату орендних платежів, до складової якої входить компенсація комунальних послуг? Чи треба взагалі за орендними операціями оформляти акти?
З огляду на умови запитання можемо запропонувати такі варіанти:
— власник приміщення — орендодавець самостійно сплачує комунальні послуги та включає їх вартість до суми орендної плати;
— орендар окремо від орендної плати компенсує орендодавцю вартість спожитих комунальних послуг.
Якщо діяти за першим варіантом, до складової орендної плати можна включати і суму компенсації за комунальні послуги. Проте передбачити заздалегідь суму за рахунками на електроенергію, теплопостачання, водопостачання неможливо. Тому краще такі послуги виокремлювати і для сторін договору оренди визнавати компенсаційними. У цьому разі важливо визначити в договорі оренди порядок розрахунків за комунальні послуги. Як наслідок, орендодавець виставляє орендарю два окремі рахунки: рахунок на оплату орендних платежів та рахунок на компенсацію комунальних послуг (новий підхід податкової у питаннях ПДВ з компенсації за комунальні послуги див. у «ДК» №34-35/2016). Дати складання цих рахунків можуть не збігатися. Враховуючи, що передбачити суму передоплати за комунальні послуги немає можливості (адже рахунки від постачальників надходять у 20-х числах наступного місяця), пропонуємо перевиставляти рахунки за комунальні послуги орендареві наприкінці наступного місяця і підтверджувати факт отримання цих послуг окремим актом, у якому визначити узгоджені обсяги використаних орендарем енергоносіїв та суми до сплати.
Враховуючи умови ситуації, орендодавець у термін, визначений договором, зобов'язаний виставляти орендареві рахунок для оплати й акт обсягу послуг, які підлягають компенсації, і акт або первинний документ щодо орендних платежів.
Дискусійне питання: чи треба оформляти акти приймання-передачі наданих послуг за орендними операціями? З одного боку, законодавство не передбачає обов'язкового складання актів приймання-передачі робіт (послуг) під час виконання сторонами зобов'язань за договором оренди. З іншого — обов'язковим, згідно зі ст. 795 ЦКУ, є оформлення актів під час передавання нерухомості орендареві та в разі її повернення орендодавцеві. Цими документами підтверджується строк, протягом якого тривають орендні відносини, а отже, це свідчить про факт, що орендар споживає комунальні послуги, які підлягають компенсації орендодавцю.
Усі розрахунки, пов'язані з розміром орендної плати (її можливої індексації), суми компенсації за отримані комунальні послуги наводять у рахунках, виставлених орендарю. Такий документ, як акт приймання-передачі послуг, що його підписують сторони, підтверджує факт отримання певних послуг. Послуга споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності. З погляду цивільного законодавства (а відповідно, і бухгалтерського обліку) оренда не є послугою. Тож пропонуємо замість актів приймання-передачі послуг періодично складати і підписувати акт виконання договору оренди, який і буде підставою для нарахування доходу в орендодавця та витрат в орендаря. З метою бухгалтерського обліку буде достатньо акта приймання-передачі майна в оренду та його повернення з оренди, тож цей акт виконання договору оренди потрібен здебільшого для врахування побажань податківців, які хочуть бачити щомісячні акти, і не більше.
Ситуація 4. Підприємство в лютому 2016 р. придбало товар і того самого місяця його продало. Проте акт про надання послуг з перевезення товару отримано пізніше, і в ньому зазначено, що послуги надано в березні 2016 р. Як відобразити в обліку витрати на перевезення?
Насамперед зазначимо, що акт на послуги перевезення повинен фіксувати і підтверджувати господарську операцію транспортування. Господарські операції повинні відображатися в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були фактично здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). А це означає — вчасно, на підставі первинних документів, які були складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік), як наслідок, акт слід було скласти вчасно за надані у лютому 2016 р. послуги.
Відповідальність згідно з п. 2.14 Положення №88 за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці первинні документи. Проте для покупця важливіше «не загубити» та відобразити суми за послуги у складі витрат. Тож підприємство має звернутися до перевізника з проханням виправити неправильну дату надання послуг, зазначену в акті, згідно з фактичною датою здійснення операції. Якщо дії покупця не спричинять позитивного результату, на нашу думку, покупець не має права відображати вартість перевезення у місяці здійснення операції на підставі неналежного акта, в якому зазначені недостовірні відомості, зокрема дата надання послуг.
Додатковим підтвердженням неправильно зазначеної дати в акті є, наприклад, ТТН (додаток 7 до Правил №363), яка є основним документом на перевезення вантажів автотранспортом. ТТН на перевезення вантажів автомобільним транспортом повинен виписувати замовник (вантажовідправник). Примірники цього документа видаються всім учасникам процесу перевезення, зокрема автомобільному перевізнику та вантажоотримувачу. Згідно з п. 14.4 Правил №363, на підставі ТТН перевізник виписує рахунок за виконані перевезення (як альтернатива первинним документом може бути і рахунок, проте з обов'язковими реквізитами) або, як свідчить практика, акт наданих послуг від перевізника.
Згідно з п. 2.16 Положення №88, у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухобліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства. До окремого письмового рішення керівника документи не приймаються до виконання.
Враховуючи, що облікові регістри складаються щомісяця і в них узагальнюється інформація про господарські операції, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, підприємство не має підстав відобразити неналежний акт у місяці фактичного надання послуги. Але: якщо акт не провести в обліку, у підприємства залишиться дебіторська заборгованість, відповідно, неправдиві дані в обліку. Та вихід із цієї ситуації є.
Виправлення помилок, а точніше підстави для відображення витрат в обліку підприємства-замовника, рекомендуємо оформити у місяці виявлення бухгалтерською довідкою, в якій навести зміст помилки, суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку. Загалом бухдовідка не виконує ролі первинного документа, проте з урахуванням нашої ситуації вона додається до рішення керівника на виконання таких дій. У місяці складання бухгалтерської довідки дані про отримані послуги перевезення фіксують у бухобліку. Така порада базується на листі Мінфіну від 05.08.2014 р. №31-11410-08/23-2303/2333: «У разі якщо господарська операція оформлюється бухгалтерською довідкою, то при її застосуванні обов'язково наводяться реквізити, передбачені Законом та Положенням». Відповідно, на підставі бухдовідки, в якій зазначаються обов'язкові реквізити, передбачені для первинних документів, деталізовано зміст помилки та підтверджено помилку в ТТН, підприємство має право відобразити суми за перевезення у складі витрат.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»