Платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів. Показники звітності повинні бути підтверджені документально. Саме питанням, пов'язаним з оформленням первинних документів, присвячена ця стаття.
Відразу зауважимо, що пункт 20.1 ПКУ наділяє податківців правом, зокрема:
— проводити перевірку правильності ведення бухгалтерського обліку (пп. 20.1.43 ПКУ);
— проводити перевірку правильності та повноти визначення доходів, витрат і фінансового результату до оподаткування згідно з бухобліком відповідно до П(С)БО та міжнародних стандартів фінзвітності (пп. 20.1.44 ПКУ);
— запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку (пп. 20.1.6 ПКУ).
Iнформація про діяльність підприємства, точніше, відомості про господарську операцію та її підтвердження, фіксується у первинних документах.
Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. А вже фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Зберігаються первинні документи, регістри і звітність на підприємстві протягом установленого терміну, але не менше трьох років. У п. 44.3 ПКУ уточнюється, що строк зберігання документів становить не менш ніж 1095 днів і обчислюється з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання — з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності. Після закінчення зазначеного терміну документи в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
Коротко нагадаємо, що перелік типових документів із зазначенням строків зберігання затверджено наказом Мін'юсту від 12.04.2012 р. №578/5. Аналогічні вимоги до строків зберігання встановлені і до первинних документів, звітності, створених у формі електронного документа. Електронні документи зберігаються на електронних носіях інформації у формі, що дає змогу перевірити їх цілісність на цих носіях.
Усім знайоме правило, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Законом про бухоблік та Положенням №88 установлено перелік обов'язкових реквізитів, які повинні бути зазначені у документах.
Обов'язкові реквізити первинного документа:
— назва документа (форми);
— дата і місце складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції;
— одиниця виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Проте, з огляду на низку різних факторів, на практиці трапляється, що документи складаються з помилками, надходять із запізненням тощо. Проаналізуймо, як бути у деяких із таких випадків.
Первинний документ отримано із запізненням. У якому звітному періоді слід відобразити витрати?
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення (ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2 Положення №88).
Важлива умова — господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Головна вимога — господарська операція має бути підтверджена документально. Як наслідок, до моменту отримання первинного документа, який підтверджує витрати, підстав відобразити операцію в обліку немає (додатково див . лист Мінфіну від 22.04.2016 р. №31-11410-06/5/11705 у «ДК» №19/2016).
Відповідно до п. 3.5 Положення №88, перенесення інформації з первинних документів до облікових регістрів має здійснюватися в міру їх надходження до бухгалтерії, проте не пізніше терміну, що забезпечує складання бухгалтерської та статистичної звітності, декларацій і розрахунків.
Враховуючи це, слід пам'ятати, що П(С)БО 16 установлено чіткі правила щодо дати визнання витрат. Якщо це адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати, датою буде звітний період, в якому вони були здійснені. А якщо такі витрати відносять до собівартості, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Факт отримання документа із запізненням не може впливати, а точніше — змінювати дату понесення витрат.
Ми наголошуємо на цьому, враховуючи перехідний період звітного року. Цілком можлива ситуація, що документ про підтвердження певної операції витрат, здійсненої минулого року, отримано на початку наступного (після складання фінзвітності). У цьому разі таке запізнення, найімовірніше, має вплив на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)1. Відповідно до п. 4 П(С)БО 6, виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, коригується рахунок 44.
Несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності (див. також лист ДФСУ від 21.01.2016 р. №1081/6/99-95-42-03-15).
Для платників податку на прибуток це важливий момент, адже з 2015 року звітність з цього податку формується на підставі показників фінзвітності, тому до бухобліку слід ставитися уважно. У разі отримання документа із запізненням, якщо звітність уже подано, треба подати уточнення. Наприклад, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 20.11.2015 р. №17816/10/26-15-15-03-112 повідомляється: «Якщо первинні документи, що підтверджують здійснення витрат, які формують собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), складені у звітному періоді, а отримані платником у наступному звітному періоді, то такі витрати враховуються шляхом подання уточнюючого розрахунку до раніше поданої ним податкової декларації».
1 Майже єдиний випадок, коли впливу на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) немає, — це неправильна класифікація статей балансу.
2 http://kyiv.sfs.gov.ua/baner/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/65138.html.
Первинний документ складено в одному періоді, проте операцію здійснено в іншому. Які наслідки?
Найчастіше такі випадки трапляються у разі отримання послуг: комунальних, послуг зв'язку, оренди.
Наприклад, як свідчить практика, орендодавці іноді надають акти на оренду на початку місяця (датовані саме першими числами цього місяця) на весь місяць оренди наперед. Або рахунки послуг зв'язку датовані першим числом місяця за послуги, отримані попереднього місяця. Проте пам'ятайте: господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, — в періоді отримання послуг.
Так, дата складання документа є одним з обов'язкових реквізитів первинного документа. Але треба завжди звертати увагу на те, за який період складено документ, а також на зміст та обсяг господарської операції. I саме період отримання послуг і є періодом понесення витрат. Відповідно, звертаємо увагу на дату нарахування витрат.
Якщо, приміром, послуги зв'язку чи оренди будуть оплачені наперед за декілька місяців, це не означає права на віднесення цієї суми до витрат у періоді сплати авансу. Такі сплачені суми накопичуються за дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» чи рахунку обліку виданих авансів і згодом розподіляються до складу собівартості або витрат звітного періоду.
До речі, згідно з ч. 5 ст. 762 ЦКУ, плата за користування майном уноситься щомісяця, якщо інше не встановлено договором. А розмір орендного платежу встановлюється договором найму, і це фіксований платіж за зазначений у договорі оренди період. Тому не є помилкою, якщо орендодавець акт на оренду датував у перших числах місяця на весь місяць оренди наперед. Орендар у цьому разі враховує, який період нарахування орендного платежу встановлено договором, і саме цей період повинен братися до уваги для відображення витрат. Мало того, акти на оренду — це радше традиція, адже у питаннях оренди важливими документами є договір та акт передачі об'єкта оренди. Проте, враховуючи підтвердження витрат первинними документами, на практиці складають саме акти на орендні платежі.
Аналогічні висновки можна зробити і щодо документів, які підтверджують послуги зв'язку (адже вони, як правило, складаються в перших числах місяця наступного). Адже абонплата за зв'язок є незмінною, проте, крім неї, можуть надаватися додаткові послуги, і плата за них є різною щомісяця. Як сказано у ст. 1 Закону про телекомунікації, абонплата — це фіксований платіж, який може встановлювати оператор телекомунікацій для абонента за доступ на постійній основі до своєї телекомунікаційної мережі незалежно від факту отримання послуг. Відповідно, акти за надані послуги можуть надаватися і в перших числах місяця наступного, проте отримувачу з метою відображення у складі витрат слід звертати увагу на період надання послуг.
Наприклад, рахунок/акт за послуги зв'язку за серпень 2016 року від 5 вересня 2016 р. має бути відображений у складі собівартості або витратах періоду за серпень.
Які наслідки відсутності реквізиту «місце складання», застосування факсиміле та складання первинного документа російською мовою?
Відповідно до п. 2.15 Положення №88, первинні документи підлягають обов'язковій перевірці (у межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом. Тобто перевіряються наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув'язка окремих показників.
Документ, у якому немає або заповнено з порушеннями хоча б один обов'язковий реквізит і який складено без дотримання правил оформлення первинних документів, установлених Законом про бухоблік і Положенням №88, а також інших нормативних актів, не може бути визнано первинним документом. Як наслідок, під загрозою підтвердження витрат на підставі цього документа.
Щодо оформлення первинних бухгалтерських документів російською мовою у листі ДФСУ від 25.12.2015 р. №27700/6/99-95-42-03-15 податкові органи, слушно аргументуючи п. 1.3 Положення №88, зауважили: усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатися українською мовою. Поряд з українською мовою може застосовуватися інша мова. Зверніть увагу: відповідно до ст. 18 Закону про мовну політику, в економічній діяльності основною мовою є державна українська мова, а також вільно використовуються російська та інші регіональні мови або мови меншин.
У внутрішніх правилах підприємств будь-якої форми власності рекомендуємо зазначити, що в роботі підприємств можуть використовуватися й інші мови. У цьому разі, на нашу думку, первинні документи можуть бути складені російською мовою. Проте вважаємо: якщо документ складається на затвердженому нормативним документом бланку (наприклад, податкова накладна), застосовується українська мова.
Факсиміле у первинних документах не є порушенням. Використання факсимільного відтворення підпису при оформленні первинних документів за письмовою угодою сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів, не порушує законодавства України. Це не стосується, щоправда, випадків застосування первинних документів типових і спеціалізованих форм, якими не передбачено використання факсимільного відтворення підпису: наприклад, розрахункові документи, чекові книжки.
Щодо використання факсимільного відтворення підпису при оформленні первинних документів
Відповідно до пп. 2.5 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. №88, документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Використання при оформленні первинних документів факсимільного відтворення підпису допускається у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства.
Приписами частини третьої ст. 207 Цивільного кодексу України передбачено, що використання при здійсненні операцій факсимільного відтворення підпису за допомогою засобів механічного або іншого копіювання, електронно-цифрового підпису або іншого аналога власноручного підпису допускається у випадках, установлених законом, іншими актами цивільного законодавства, або за письмовою угодою сторін, в якій повинні міститися зразки відповідного аналога їх власноручних підписів.
Тобто використання факсимільного відтворення підпису при оформленні первинних документів за письмовою угодою сторін, в якій містяться зразки відповідного аналога їх власноручних підписів, не порушує законодавства України, крім випадків застосування первинних документів типових і спеціалізованих форм, якими не передбачено використання факсимільного відтворення підпису.
Серед обов'язкових реквiзитiв первинного документа — місце складання. У листі Мінфіну від 26.08.2011 р. №31-08420-07-25/21247 (див. «ДК» №40/2011) наголошується, що при наведенні інформації про місце складання первинного документа зазначається населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформлюється за межами населеного пункту, як місце, в якому здійснено господарську операцію, слід зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. Проте, на думку автора, тут треба зважати також на приписи п. 45.2 ПКУ щодо податкової адреси суб'єкта господарювання. Крім того, в деяких первинних документах, наприклад у ПКО та ВКО, форма яких затверджена постановою НБУ від 15.12.2004 р. №637, взагалі немає цього реквізиту. Тому в тих документах, де слід зазначати адресу, на нашу думку, треба фіксувати місцезнаходження госпсуб'єкта.
Зверніть увагу: на погляд судових органів, незначні недоліки (це може бути відсутність посилання на договір, на виконання якого були складені первинні документи) в заповненні первинних документів мають оціночний характер і не є підставою для висновку про позбавлення юридичної сили та доказовості зазначеного первинного документа (див., приміром, ухвалу ВАСУ від 18.11.2014 р. у справі №826/3738/14 (рішення №К/800/41442/14)). Хоча в жодному разі «незначним недоліком» не може вважатися неправильна назва підприємства, від імені якого складено документ, або відсутність обов'язкових реквізитів.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про телекомунікації — Закон України від 18.11.2003 р. №1280-IV «Про телекомунікації».
- Закон про мовну політику — Закон України від 03.07.2012 р. №5029-VI «Про засади державної мовної політики».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»