Бухгалтерський облік у неприбутковій організації

Окремі організаційні питання й особливості оподаткування неприбуткових організацій на прикладі громадського об'єднання, а саме дитячого спортивного клубу, ми розглянули в «ДК» №30/2016. Зараз розглянемо докладніше особливості бухгалтерського обліку неприбуткової організації.

Відсутність стандартів

Насамперед наголосимо, що для неприбуткових організацій (окрім бюджетних організацій державного сектору) немає окремих бухгалтерських стандартів, а також спеціальних методичних рекомендацій. Безумовно, відсутність спеціальних норм та стандартів не звільняє від обов'язку ведення бухгалтерського обліку неприбутковими організаціями — юридичними особами, адже бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться юридичною особою (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік). Отже, на неприбуткові організації повною мірою поширюється дія Закону про бухоблік, а тому вони повинні правильно побудувати свою облікову політику та відображати операції на рахунках бухгалтерського обліку.

Спрощений облік

Частиною 3 ст. 11 Закону про бухоблік для неприбуткових підприємств, установ і організацій передбачена скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати (відповідно до П(С)БО 25). Отже, неприбуткові організації можуть скористатися спеціально розробленим спрощеним планом рахунків (затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186).

Утім, використання спрощеного плану рахунків не є обов'язковим (п. 2 наказу Мінфіну від 19.04.2001 р. №186). Неприбуткова організація має право вибору: використовувати скорочений чи звичайний план рахунків, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

У разі якщо неприбуткова організація зупинила свій вибір на останньому плані рахунків, то може використовувати для обліку витрат лише рахунки класу 8 «Витрати за елементами» (р. 1 Інструкції №291).

Ще одне право встановлене ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік: підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів та витрат і не зареєстровані платниками ПДВ, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису.

Отже, встановити правила обліку, зважаючи на наявні можливості вибору, неприбутковій організації слід у спеціально розробленому та затвердженому керівником наказі про облікову політику. При його формуванні доцільно враховувати Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635. Додатком до наказу про облікову політику доцільно затвердити робочий план рахунків та графік документообігу.

Документообіг

Почнемо з основного документа неприбуткової організації — кошторису доходів і витрат. Цей документ, як правило, затверджується щороку вищим органом управління або керівником організації і встановлює перелік сум очікуваних доходів та запланованих витрат. Саме цей документ допомагає забезпечити подальший контроль над доходами і витратами, джерелами їх надходження, напрямами їх використання, а також встановити зв'язок зі статутною діяльністю. Порядок складання кошторисів затверджено тільки для бюджетних установ (див. постанову КМУ від 28.02.2002 р. №228). Інші неприбуткові організації самостійно розробляють кошторис з урахуванням вимог профільних законів, що регулюють їхню діяльність.

Для неприбуткових організацій не передбачено жодних особливих відмінностей у відображенні багатьох господарських операцій. Відповідно до статті 9 Закону про бухоблік підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Будь-яка господарська операція, яка відбулася і зумовила реальні зміни майнового становища організації, зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства, має бути відображена в регістрах його бухгалтерського обліку.

Доходи

Надходження цільового фінансування до організації може відбуватися за договорами з його членами, благодійниками, спонсорами (і т. д.). Також у неприбутковій організації можуть розробити правила приймання до каси або на рахунок членських внесків і благодійних пожертвувань, інших внесків цільового фінансування, відповідно до законодавства та статуту організації.

Операції надходження коштів підтверджуються банківськими документами (виписка банку, вхідні платіжні доручення), прибутковими касовими ордерами. Якщо допомога була отримана в матеріальній формі, то такі надходження підтверджуються актами, прибутковими накладними, митними деклараціями.

Але такі надходження не є доходами від реалізації готової продукції, товарів, робіт або послуг. А отже, відображати такий дохід згідно з п. 8 — 15 П(С)БО 15 буде неправильно.

Порядок визнання та відображення цільового фінансування і цільових надходжень регламентовано п. 16 — 19 П(С)БО 15. Отримане цільове фінансування визнається доходом тільки протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування (п. 17 П(С)БО 15).

Випадки визнання доходу в періоді надходження

Є випадки, коли надходження визначаються доходом у періоді, до якого вони належать:

1) фінансування для компенсації вже понесених витрат визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу (п. 19 П(С)БО 15);

2) фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання на виконання в майбутньому певних заходів визнається дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу на дату нарахування (п. 19 П(С)БО 15);

3) пасивні доходи (відсотки банків та небанківських фінансових установ, зокрема за депозитами) визначаються доходом у тому періоді, до якого вони відносяться (п. 20 П(С)БО 15).

Якщо говорити про цільове фінансування у вигляді капітальних інвестицій, то тут дохід визнається протягом періоду корисного використання основних засобів, нематеріальних активів тощо пропорційно до суми нарахованої амортизації цих об'єктів (п. 18 П(С)БО 15). А безоплатно отриманий актив відображається в доходах протягом періоду їх корисного використання пропорційно до суми нарахованої амортизації (п. 21 П(С)БО 15).

Цільове фінансування та цільові надходження обліковують на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження». Аналітичний облік ведуть за їх призначенням та джерелами надходжень на таках субрахунках:

481 «Кошти, вивільнені від оподаткування»;

482 «Кошти з бюджету і державних цільових фондів»;

483 «Благодійна допомога»;

484 «Інші кошти цільового фінансування і цільових надходжень».

За дебетом рахунків активів у кореспонденції з кредитом субрахунків рахунку 48 відображають кошти цільового призначення для фінансування визначених заходів, а за дебетом рахунку 48 — використані суми за визначеними напрямами, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум.

Нагадаємо, що згідно зі ст. 86 ЦКУ непідприємницькі організації можуть поряд зі своєю основною діяльністю здійснювати також і підприємницьку діяльність, якщо інше не встановлено законом та якщо ця діяльність відповідає меті, задля якої вони були створені, і сприяє її досягненню.

Водночас будь-які отримані доходи неприбуткової організації повинні використовуватися виключно для фінансування витрат на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) і напрямів діяльності, визначених її установчими документами (пп. 133.4.2 ПКУ).

Для обліку доходів від підприємницької діяльності слід керуватися правилами визнання таких доходів, установленими національними стандартами бухгалтерського обліку. Наприклад, дохід від реалізації готової продукції, товарів, робіт або послуг треба відображати згідно з п. 8 — 15 П(С)БО 15. А орендна плата визнається доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом терміну оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 П(С)БО 14).

Витрати

Витрати діяльності неприбуткові організації також відображають на підставі відповідних первинних документів (акти виконаних робіт, банківські виписки, касові видаткові ордери тощо).

Порядок визнання та відображення неприбутковими організаціями витрат регламентовано П(С)БО 16. Загальними встановленими правилами відображення витрат слід керуватися також неприбутковим організаціям. Нагадаємо, що згідно з п. 5 — 8 П(С)БО 16 витрати відображають одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов'язань. Витратами звітного періоду визнається таке збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зменшення власного капіталу, за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Порядок визнання доходів і витрат у неприбутковій організації має свої особливості. Якщо йдеться про цільове фінансування і цільові надходження, то такі доходи (як уже говорилося вище) визнаються доходом тільки протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування. Інші доходи і витрати слід відображати за загальними правилами — у разі якщо йдеться про доходи від реалізації товарів, робіт, послуг (якщо неприбуткова організація займається цим), то витрати і доходи також визнаються в одному періоді. А згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у періоді їх здійснення.

Доходи і витрати класифікують залежно від характеру операцій і видів діяльності неприбуткової організації.

Зверніть увагу!

Якщо неприбуткова організація використовує отримані доходи для фінансування витрат, не пов'язаних зі статутною діяльністю неприбуткової організації, реалізацією її мети і завдань, визначених її установчими документами, то це призводить до низки негативних наслідків (додатково див. лист ДФСУ від 25.03.2016 р. №3096/У/99-99-19-02-02-15).

Отже, до завдань бухгалтерських служб неприбутковій організації входить також контроль використання всіх грошових надходжень, як цільового фінансування, так і інших отриманих доходів діяльності. При цьому в регістрах бухгалтерського обліку немає аналітики витрат залежно від джерел фінансування, тому методи і форми такого обліку повинні бути розроблені і затверджені окремо.

Приклад Громадське об'єднання — дитячий спортивний клуб отримало у серпні 2016 р. такі доходи:

— цільове фінансування у вигляді членських внесків від фізосіб, які перебувають у складі спортивного клубу, — 10000 грн;

— плата за оренду спортивного обладнання — 500 грн;

— відсотки за депозитом — 200 грн, нараховані на залишок коштів на рахунку за період з 01.07.2016 р. до 31.07.2016 р.;

— безповоротна фінансова допомога для надання підтримки неприбутковій організації без встановлення умов її витрачання для компенсації вже понесених витрат і на виконання у майбутньому певних заходів — 5500 грн.

Кошти були або плануються бути використані в межах затвердженого бюджету (кошторису) такої неприбуткової організації, для реалізації її основної мети і завдань у наступних періодах. Для правильного відображення доходів треба проаналізувати напрями і періоди використання грошових надходжень (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Початкові дані до прикладу — напрями і періоди використання грошових надходжень

Розгляньмо облік господарських операцій неприбуткової організації (таблиця 2). Виходимо з того, що організація веде облік із використанням Плану рахунків, який затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291, та використовує для обліку витрат лише рахунки класу 8.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік господарських операцій неприбуткової організації

Нормативна база

• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бух-галтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 р. №25).

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»