Облік вкладу в банку та одержаних процентів

Чи не кожне підприємство отримує проценти від банку за залишками коштів на поточних рахунках. Деякі підприємства розміщують тимчасово вільні кошти на строкових (депозитних) рахунках у банку й одержують проценти за користування банком цими коштами. Розгляньмо облік сум вкладів та процентів за ними.

Правове регулювання

Договір банківського рахунку і договір банківського вкладу є передбаченими ЦКУ договорами, що регулюють два з трьох основних типів банківських операцій.

Відповідно до ст. 1066 ЦКУ, за договором банківського рахунку банк зобов'язується приймати і зараховувати на рахунок, відкритий клієнтові (володільцеві рахунку), кошти, що йому надходять, виконувати розпорядження клієнта про перерахування і видачу відповідних сум з рахунку та проведення інших операцій за рахунком. Згідно зі ст. 1070 ЦКУ, за користування коштами, розміщеними на рахунку клієнта, банк сплачує проценти, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунка або законом. Сума процентів зараховується на рахунок клієнта у строки, встановлені договором, а якщо такі строки не встановлені договором, — із закінченням кожного кварталу.

Згідно зі ст. 1058 ЦКУ, за договором банківського вкладу (депозиту) одна сторона (банк), що прийняла від другої сторони (вкладника) або для неї грошову суму (вклад), що надійшла, зобов'язується виплачувати вкладникові таку суму та проценти на неї або дохід в іншій формі на умовах та в порядку, встановлених договором.

Отже, нарахування процентів може передбачатися не лише договором банківського вкладу (депозиту), а й договором банківського рахунку.

Особливості обліку в банках полягають у тому, що вклад не може мати місце без відкриття спеціального рахунку, а отже, як правило, договір банківського вкладу неможливий без поєднання з договором банківського рахунку. Крім того, на практиці трапляються особливі види вкладів (депозитів) — до запитання, що, по суті, за рівнем ліквідності, а отже, і за порядком їх обліку, — відповідають поточним рахункам.

Облік основної суми вкладу

Перше питання, що часом викликає труднощі, — це порядок обліку самої суми вкладу або залишку на рахунку.

Якщо йдеться про поточний рахунок або депозитний вклад до запитання, то їх суми обліковують на рахунку синтетичного обліку 31. Для поточних рахунків це субрахунок 311 «Поточні рахунки в національній валюті», а для депозитних вкладів до запитання — 313 «Інші рахунки в банку в національній валюті».

Однак якщо йдеться про строковий вклад (депозит), то це окреме питання, на якому рахунку, а також у якій статті балансу слід відображати його основну суму — як кошти (рахунок 31) чи як фінансові інвестиції (рахунок 35).

Відповідно до п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», до коштів (грошей) належать готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання. Водночас стандарт класифікує як еквіваленти коштів (грошей) такі активи, як короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошей і які характеризуються незначним ризиком зміни вартості. Інструкція №291 пропонує обліковувати еквіваленти коштів на субрахунку 351 «Еквіваленти грошових коштів», який належить до рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції».

Проте у балансі підприємства гроші та їх еквіваленти відображаються в одній статті, тому, по суті, для складання фінансової звітності не має особливого значення, чи класифікує підприємство депозити як кошти (рахунок 31), чи як їх еквіваленти (субрахунок 351). Щоправда, слід мати на увазі, що відповідні суми потрапляють до різних рядків розділу VI «Грошові кошти» приміток до річної фінансової звітності (форми №5): інші рахунки в банках — до рядка 660, еквіваленти коштів — до рядка 680.

Водночас, якщо звернутися до МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», то в п. 7 зазначено: інвестиція визначається звичайно як еквівалент коштів тільки в разі короткого строку погашення, наприклад протягом не більше трьох місяців з дати придбання.

Тому депозити строком понад три місяці, як правило, рекомендують обліковувати не як гроші або їх еквіваленти, а як фінансові інвестиції. При цьому в разі якщо строк їх погашення до одного року з дати балансу, то вони обліковуються як поточні (субрахунок 352 «Інші поточні фінансові інвестиції»), а якщо понад один рік з дати балансу — як довгострокові (як правило, це субрахунок 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам»).

Вплив на баланс

Пояснюючи сутність і значення наведених відмінностей, зауважимо, що баланс підприємства призначений у т. ч. для надання користувачам інформації про ліквідність його активів (здатність швидко погашати зобов'язання за їх рахунок). Кошти вважаються найбільш ліквідними активами, для погашення заборгованості з їх допомогою немає жодних перепон.

Отже, якщо підприємство наводить у балансі інформацію про наявність у нього коштів у певній сумі, воно показує користувачам, що на цю суму воно спроможне негайно погасити кредиторську заборгованість. Але за рахунок депозиту це зробити неможливо.

Згідно з ч. 3 ст. 1060 ЦКУ, повернення вкладникові банківського строкового вкладу та нарахованих процентів за цим вкладом на його вимогу до закінчення строку або до настання інших обставин, визначених договором, можливе виключно у випадках, якщо це передбачено умовами договору банківського строкового вкладу.

Тому якщо депозитний договір не передбачає можливості швидкого в будь-який момент дострокового повернення вкладу без істотних штрафів, підприємство, як правило, не повинне показувати його в балансі як кошти (крім випадків короткострокового (до 3 місяців) депозиту).

У будь-якому разі за наявності істотної суми залишків за депозитами підприємство має висвітлювати прийняті щодо них підходи в обліковій політиці в річній фінансовій звітності.

Також на баланс підприємства впливатиме порядок визнання доходів, про що — нижче.

Облік доходів

Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», дивіденди, відсотки й інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі), включаються до складу фінансових доходів. Згідно з цим самим пунктом, дохід від відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках у банках, включається до інших операційних доходів.

Відповідно до Інструкції №291, відсотки, отримані на залишки коштів на поточних рахунках у банках або депозитних рахунках до запитання, обліковуються на рахунку 719. Водночас відсотки, отримані за строковими депозитними вкладами, обліковуються на субрахунку 733 «Інші доходи від фінансових операцій», який належить до рахунку 73 «Інші фінансові доходи».

Згідно з Інструкцією №291, облік нарахованих відсотків, які підлягають отриманню, ведеться на субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами», що належить до рахунку синтетичного обліку 37 «Розрахунки з різними дебіторами».

Визнання доходів

Відповідно до п. 20 П(С)БО 15 «Дохід», дохід, який виникає внаслідок використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо: ймовірним є надходження економічних вигід, пов'язаних із такою операцією, та дохід може бути достовірно оцінений. При цьому проценти визнаються доходом у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Оскільки банк сплачує проценти виходячи з фактичного строку користування коштами вкладника (власника рахунку) у звітному періоді (місяці, кварталі, році), проценти банку за депозитами і поточними рахунками визнаються доходами не за датою зарахування на рахунок, а в періоді, за який вони нараховуються. Наприклад, проценти за вересень, сплачені у жовтні, визнаються доходами вересня.

Отже, імовірність одержання відсотків оцінюється з урахуванням змісту угоди. Якщо йдеться про проценти за поточним рахунком або за депозитом, що нараховуються щомісяця, то на момент складання звітності відповідна сума, як правило, вже надійшла, а тому на кінець звітного місяця ймовірність надходження відсотків була. А отже, наприклад, за відсотками за вересень мали бути зроблені проведення з кредиту рахунку визнання доходів у дебет рахунку 37 (дебіторська заборгованість банку за процентами). При одержанні коштів наступного місяця робиться проведення Д-т 31 К-т 37.

Якщо проценти нараховуються за триваліший період, підприємство також має визнати дохід у періоді, за який буде здійснено нарахування. Якщо, наприклад, підприємство 1 вересня відкрило депозит строком на 3 місяці з виплатою процентів наприкінці строку, то 1/3 очікуваного доходу щодо процентів має бути визнано у вересні, також по 1/3 у жовтні та листопаді.

Первинні документи

На практиці дуже часто виникає запитання, на підставі якого первинного документа слід визнавати виникнення доходу в періоді, за який здійснюється нарахування процентів, якщо кошти надходять на рахунок у наступних періодах.

Відповідаючи на це запитання, зазначимо, що ми вважаємо неправильним розширене розуміння судової практики Верховного суду про те, що договір не є первинним документом. Справді, договір не є первинним документом, якщо внаслідок його укладення не було здійснено жодних операцій. Але якщо операції здійснювалися, то обліковують їх саме з урахуванням положень договору та відповідно до визначеної в ньому економічної сутності. Окрім того, фактичну суму операції підтверджує банківська виписка про зарахування процентів на рахунок у наступному місяці або наприкінці вкладу, в якій зазначається період та/або реквізити договору, за яким здійснено нарахування.

Наведених документів — договору та майбутньої виписки — достатньо для відображення таких операцій. До отримання виписки підприємство з урахуванням наведених норм П(С)БО визнає дохід на підставі умов договору.

Окрім того, в багатьох випадках банк відкриває окремий аналітичний рахунок з обліку нарахованих процентів і може надати з нього виписку. Якщо підприємству це необхідно, укладаючи з банком договір банківського вкладу або банківського рахунку, може бути доцільно обговорити надання банком відповідних виписок чи розрахунків за нарахованими відсотками. Проте нарахування процентів здійснюється за допомогою засобів автоматизації банківського обліку, і, як правило, банки не практикують надання таких документів.

Приклад 1 Підприємство у жовтні одержує відсотки на залишки коштів на поточному рахунку за період з 1 до 30 вересня в сумі 3700 грн. Ця сума визнається доходом у вересні з відображенням на 30 вересня в балансі дебіторської заборгованості банку.

Приклад 2 Підприємство 15 вересня перераховує кошти на депозит у сумі 210000 до запитання під 7% річних та одержує в жовтні відсотки за залишками на такому депозиті: 3 жовтня — за вересень у сумі 644 грн (дохід визнається у вересні), 14 жовтня — 563 грн при закритті депозиту (дохід визнається у жовтні).

Приклад 3 Підприємство 1 вересня відкрило депозит на суму 200000 грн під 12% річних строком на 3 місяці з виплатою процентів наприкінці строку. У вересні відповідно до умов договору підприємство визнає дохід у сумі 1/3 очікуваного доходу у вересні (200000 х 0,12 : 12 міс. х 1 міс. = 2000 грн) з відображенням на 30 вересня в балансі поточної дебіторської заборгованості банку. Залишок суми вкладу на 30 вересня відображається в балансі в складі еквівалентів коштів.

Приклад 4 З урахуванням умов прикладу 2, але термін вкладу становить 365 днів (1 рік). На 30 вересня такий вклад відображатиметься в балансі в складі поточних фінансових інвестицій.

Таблиця

Відображення в бухгалтерському обліку операцій за умовами прикладів 1 — 5

Приклад 5 З урахуванням умов прикладу 2, але термін вкладу становить 18 місяців. На 30 вересня такий вклад відображатиметься в балансі в складі довгострокових фінансових інвестицій.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор