Підприємство отримує доступ до веб-сайта нерезидента та сплачує певну суму за можливість завантажувати файли: фотографії та інформацію, які надалі використовує для виробництва продукції. У договорі є застереження: підприємство отримує невиключне право на використання цих файлів та сайта, термін дії необмежений. Чи вважаються такі платежі роялті? Як в обліку відобразити використання сайта? Це може бути НА?
Ознака платежів
У будь-якому разі, щоб визначитися з класифікацією платежів та обліком отримання доступу до сайта, слід проаналізувати умови договору, а також які економічні вигоди в майбутньому отримає підприємство. Адже отримані файли з певною інформацією та користування сайтом можуть бути:
— отриманням нематеріального активу;
— отриманням послуг (можливо, інформаційних) за наданий доступ до сайта;
— платежами, які кваліфікуються як роялті.
НА та роялті
Нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Роялті — будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Виходячи з умов запитання, маємо справу з використанням об'єкта права інтелектуальної власності (розуміємо: фотографії, файли, сайт, які належать нерезиденту). Об'єкти права інтелектуальної власності використовуються підприємством-резидентом з дозволу особи (продавця-нерезидента), яка є безпосереднім творцем або особою, якій належать майнові права. Умови надання такого права підприємству-резиденту мають визначатися ліцензійним договором (ч. 3, 4 ст. 426 ЦКУ). Предметом ліцензійного договору є дозвіл на використання об'єктів права інтелектуальної власності: сайт, файли з певною інформацією, зображення.
Види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності визначені ст. 1107 ЦКУ. Зокрема, це ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності або ліцензійний договір (ст. 1108 та ст. 1109 ЦКУ відповідно).
Серед істотних умов, які повинні зазначатися у ліцензійному договорі, є сфера використання (конкретні права, що надаються за договором, способи використання зазначеного об'єкта, територія та строк, на які надаються права, тощо), розмір, порядок і строки виплати плати за використання, а також інші умови, що їх сторони вважають за доцільне включити до договору. Проте якщо договір не містить умови про строк договору, то за нормою ч. 3 ст. 1110 ЦКУ він вважається укладеним на строк, що залишився до закінчення строку чинності виключного майнового права на визначений у договорі об'єкт, але не більш ніж на п'ять років. Якщо за шість місяців до закінчення зазначеного п'ятирічного строку жодна зі сторін не повідомить письмово другу сторону про відмову від договору, договір вважається продовженим на невизначений час. У цьому разі кожна зі сторін може в будь-який час відмовитися від договору, письмово повідомивши про це другу сторону за шість місяців до розірвання договору, якщо більший строк для повідомлення не встановлено за домовленістю сторін.
Отже, будемо виходити з того, що за договором із нерезидентом українське підприємство отримує право на використання сайта нерезидента (на жаль, у запитанні не сказано, як саме використовується сайт, тому будемо розглядати загальний випадок — що із сайта не тільки стягують інформацію, а що він безпосередньо використовується в роботі підприємства) та фотографій із нього, способи якого визначені у договорі. Але найскладніше на практиці — визначитися з класифікацією понесених підприємством витрат на оплату такого використання.
Відображення платежів в отримувача
Для відображення в обліку платежів за використання сайта і за отримані файли слід з'ясувати: чи відповідає придбаний у користування сайт критеріям визнання нематеріального активу (далі — НА) відповідно до П(С)БО 8, чи зазначені платежі є лише платою за послуги з доступу до інформації?
НА. До нематеріальних активів, враховуючи п. 4 та 6 П(С)БО 8, може бути віднесено актив із такими ознаками:
— актив не має матеріальної форми;
— може бути ідентифікований (підприємство здійснює його контроль, п. 2.1 Методрекомендацій обліку НА);
— є імовірність одержання майбутніх економічних вигід;
— вартість може бути достовірно визначена.
Але для того щоби предмет інтелектуальної власності визнавався НА, зовсім не обов'язково придбавати його у власність — достатньо лише отримати право на використання. Отже, отримані права на використання сайта, за дотримання вищезазначених вимог, можуть визнаватися у бухобліку НА.
Зверніть увагу!
Очікуваного строку корисного використання (експлуатації) з дати введення в експлуатацію тут немає. Отже, можливість віднесення прав на користування сайтом до НА не обмежується строком. Якщо говорити про електронні файли з інформацією, то право на користування ними, якщо всі вищезазначені умови виконуються, отримувач може обліковувати як НА (хоча у більшості випадків, якщо це не кінцеве придбання, за використання сплачуються роялті). Наочніший приклад: придбання права на користування програмними продуктами (антивірус, графічний редактор тощо). Такі права на використання, що були отримані через сайт нерезидента, справді, можуть обліковуватися отримувачем як НА незалежно від строку, на який таке право надається.
Послуги (у т. ч. роялті). Якщо нематеріальний актив не відповідає наведеним вище критеріям визнання, то, згідно з п. 8 П(С)БО 8, витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому НА. Винагорода за доступ до інформації може визнаватися витратами з подальшою класифікацією: або витратами, які є складовою собівартості продукції, або іншими операційними витратами.
Але якщо договором передбачено, що це ліцензійний платіж, який буде сплачуватися періодично та залежить від обсягу виготовленої або реалізованої продукції, то є всі підстави стверджувати, що це роялті.
До речі, визначитися з класифікацією платежу важливо і для податкового обліку.
Право доступу до файла — НА
Бухгалтерський облік (як і податковий) нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами. До складу НА в обліку відносять не предмет інтелектуальної вартості, а отримані за договором права на використання. Отже, отримані права на використання, за умови відповідності активу ознакам визнання його НА, можуть обліковуватися у групі «Права на комерційні позначення», субрахунок 123, або «Авторське право та суміжні з ним права», субрахунок 125. Увага: витрати на придбання прав, за якими сплачуються роялті, не можуть бути НА.
На баланс актив зараховується за первісною вартістю, яка складається з вартості придбання та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із придбанням та доведенням до стану, в якому актив придатний для використання за призначенням (Д-т 12 К-т 154).
При зарахуванні НА у вигляді сайта на баланс у розпорядчому акті по підприємству встановлюється строк корисного використання. Протягом цього строку здійснюється систематичний розподіл вартості у вигляді нарахування амортизації. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому НА введено в господарський оборот. Метод амортизації підприємство обирає самостійно виходячи з умов отримання економічних вигід.
Документальне оформлення
Введення в господарський оборот НА оформлюється актом типової форми первинного обліку НА-1 (затверджена наказом Мінфіну від 22.11.2004 р. №732), який складається комісією по підприємству в одному примірнику. Витрати на придбання (створення та удосконалення) об'єктів НА відображають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» з К-т субрахунку 632.
Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розраховують амортизацію за методами нарахування амортизації для ОЗ відповідно до П(С)БО 7. На вимогу п. 31 П(С)БО 8 строк корисного використання та метод амортизації переглядають наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. За умовами запитання в договорі не визначено терміну його дії, тому про цю вимогу слід пам'ятати (додатково див. «ДК» №21/2016).
Усі показники податкового обліку формуються на підставі первинних документів та регістрів бухобліку. Враховуючи пп. 134.1.1 ПКУ, платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ. Визначають податкові різниці не всі платники цього податку, а лише ті, хто зобов'язаний це робити, або ті, які прийняли відповідне рішення. Серед операцій, за якими виникають податкові різниці, є нарахування (відповідно до бухобліку) та розрахунок (відповідно до податкового обліку) амортизації, уцінка та дооцінка, а також ліквідація НА. І, до речі, щодо визначення строку корисного використання зверніть увагу на обмеження у податковому обліку. Якщо у правовстановлюючому документі строку дії права використання НА не встановлено, то згідно з пп. 138.3.4 ПКУ такий строк визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.
Право доступу до файла — витрати
Отримання доступу до файлів, а фактично — права завантажити певну інформацію — можна визнавати отриманням інформаційних послуг від нерезидента. Підтвердженням понесених витрат буде первинний документ від нерезидента, наприклад акт наданих послуг. На підставі акта підприємство відображає понесені витрати, але дата таких витрат залежить від напряму використання отриманої інформації.
Послуги від нерезидента
Ті платники податку на прибуток, які визначають різниці для визначення об'єкта оподаткування, повинні пам'ятати про певне обмеження. Відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ, якщо послуги придбано у нерезидентів (у т. ч. нерезидентів — пов'язаних осіб), що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у Переліку №977-р, фінрезультат податкового періоду збільшується на суму 30% вартості послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ).
Якщо придбаваються послуги, які формують собівартість продукції українського підприємства, такі витрати будуть складовою виробничої собівартості. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16, собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюються підприємством самостійно і затверджуються розпорядженням керівника. У цьому разі витрати визнаватимуться витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Крім того, придбання послуги у нерезидента оподатковується ПДВ. Постачання послуг на митній території України, відповідно до ст. 185 ПКУ, є об'єктом оподаткування ПДВ. При цьому місце постачання окремих видів послуг визначається за місцем, у якому їх отримувач зареєстрований як суб'єкт господарювання. Місце надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. з використанням комп'ютерних систем, згідно з пп. «в» п. 186.3 ПКУ залежить від місця реєстрації покупця. Також такі послуги можна характеризувати як послуги, пов'язані із передаванням інформації будь-якого характеру за допомогою різних систем зв'язку, зокрема доступу до глобальних інформаційних мереж. Такі послуги, згідно з пп. «д» п. 186.3 ПКУ, також визнаються за місцем, у якому зареєстрований отримувач послуг.
Отже, в операціях з надання права доступу до веб-сайта та файлів резидент — отримувач таких послуг є особою, відповідальною за нарахування та сплату ПДВ. Згідно з п. 180.2 та ст. 208 ПКУ, така операція оподатковується ПДВ незалежно від того, чи отримувач послуг зареєстрований як платник ПДВ (додатково див. «ДК» №50/2015).
Право доступу до файла — роялті
Якщо договором передбачено, що платежі є винагородою за користування або за надання права на користування авторським правом, такі платежі мають ознаки роялті. І на підставі первинних документів відображаються у бухобліку у складі витрат за датою нарахування або є складовою собівартості продукції. А от у податковому обліку слід врахувати визначення «роялті» відповідно до пп. 14.1.225 ПКУ, яке має свої обмеження (останні 4 абзаци пп. 14.1.225 ПКУ).
У разі сплати роялті (до уваги береться визначення за пп. 14.1.225 ПКУ) нерезиденту у підприємства виникає обов'язок утримати з нарахованої суми податок з доходів нерезидента відповідно до п. 141.4 ПКУ.
За загальним правилом роялті оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 ПКУ, — за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок.
Роялті, що сплачуються резидентом України резиденту іншої країни, можуть оподатковуватися за нижчою ставкою, що діє у країні нерезидента, за умови що нерезидент надасть довідку, яка свідчить про підтвердження резиденції. Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає термін «роялті» у міжнародному договорі значенню цього терміна в ПКУ. Проте така виплата не підпадає під дію положень міжнародних договорів для застосування звільнення від оподаткування або зменшеної ставки податку на прибуток, якщо нерезидент не є бенефіціарним отримувачем (власником) доходу, — це вимога п. 103.3 ПКУ.
Якщо платник податку на прибуток визначає різниці, при визначенні об'єкта оподаткування доведеться враховувати норми пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ, і в певних випадках фінрезультат до оподаткування буде збільшуватися. Але знову ж таки треба врахувати визначення «роялті» у податковому обліку. Якщо підприємство здійснює платежі, які за правилами бухобліку визнаються роялті і включаються до витрат, а з метою оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не формує різниці для коригування фінрезультату до оподаткування згідно з пп. 140.5.5 — 140.5.7 ПКУ (додатково див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. №22907/6/99-99-19-02-02-15, від 27.01.2016 р. №1555/6/99-99-19-02-02-15).
А от об'єкта оподаткування ПДВ у разі сплати винагороди, яка визнається роялті згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, немає. Пояснюється це тим, що у випадку роялті не йдеться про отримання послуг.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Методрекомендації обліку НА — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
- Перелік №977-р — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 р. №977-р.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»