«Працююча» нерухомість

Об'єкти нерухомості часто придбаваються не з метою їх використання у виробничому процесі, а для того щоб отримувати з такої нерухомості стабільний дохід у вигляді орендної плати. Облік інвестиційної нерухомості багато в чому відмінний від обліку основних засобів.

Що є інвестиційною нерухомістю

За загальним визначенням п. 4 П(С)БО 32 інвестиційною нерухомістю називаються власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, що утримуються з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності. Тобто визначальною характеристикою інвестиційної нерухомості є її повна «самодостатність» щодо принесення власнику доходу. По суті, для того щоб інвестиційна нерухомість приносила власнику дохід, не треба завозити в неї виробниче обладнання, наймати персонал і запускати певні виробничі лінії/процеси, самої інвестиційної нерухомості достатньо, аби власник мав можливість отримувати дохід.

На відміну від інвестиційної, операційна нерухомість приносити дохід без втручання власника чи найманого менеджменту та їхніх управлінських рішень не спроможна. Мета використання операційної нерухомості полягає в тому, щоб використовувати її для виробництва, поставки товарів, послуг або ж з адміністративною метою. А от інвестиційна нерухомість працює самостійно: таку нерухомість придбавають або для того щоб згодом продати, або щоб здавати в оперативну оренду.

Якщо нерухомість використовується як інвестиційна тільки частково, то в цій ситуації є певні нюанси. За приписами п. 6 П(С)БО 32, частини нерухомості відображають як окремі інвентарні об'єкти у разі, якщо певний об'єкт основних засобів включає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, й іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду за договором про фінансову оренду). У цьому разі частину нерухомості обліковують на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість» як інвестиційну нерухомість, іншу частину — на субрахунку 103 «Будинки та споруди» як операційну. Якщо ж частини нерухомості неможливо продати окремо, об'єкт ОЗ визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.

Як визначити переважність використання

Що означає «за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати»? Як визначити цей критерій переважності використання?

Якщо нерухомість може бути віднесена і до операційної нерухомості, і до інвестиційної, підприємство має самостійно розробити критерії ознак щодо розмежування об'єкта ОЗ (абз. 2 п. 6 П(С)БО 32). Певна річ, такі критерії слід чітко прописати в наказі про облікову політику. Крім того, вартість інвестиційної нерухомості у балансі відображають окремою статтею. А вже у примітках до фінансової звітності наводять інформацію щодо критеріїв розмежування інвестиційної нерухомості та операційної нерухомості (п. 34 П(С)БО 32).

Можна застосовувати два критерії переважності: натуральний або вартісний. Натуральний критерій полягає в тому, що у разі коли більша частина (понад 50%) площі використовується як інвестиційна нерухомість, то такий об'єкт ОЗ обліковується як інвестиційна нерухомість. Якщо результат розрахунку становить менше за 50%, такий ОЗ обліковуємо як операційну нерухомість.

Можна використовувати і вартісний критерій. Якщо частина нерухомості, що надається в оренду, має більшу вартість (понад 50%), то весь об'єкт слід обліковувати як інвестиційну нерухомість. Якщо за вартісним критерієм маємо інший результат розрахунку, така нерухомість є операційною.

Зарахування на баланс

Як і у випадку з операційною нерухомістю, придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. Склад витрат, які формують первісну вартість інвестиційної нерухомості, ідентичний до тих, що характерні і для основних засобів: кошти, сплачені на користь постачальників та підрядників, непрямі податки, що не відшкодовуються підприємству, реєстраційні збори, юридичні послуги, комісійні винагороди, пов'язані з придбанням інвестиційної нерухомості, а також інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням та доведенням об'єктів інвестиційної нерухомості до придатного для використання стану.

Оцінка

Нормою п. 16 П(С)БО 32 передбачено два методи оцінки інвестиційної нерухомості:

— за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити;

— або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до П(С)БО 28.

Отже, пріоритетнішим методом є оцінка за справедливою вартістю. Якщо його застосувати не можна, слід використовувати метод оцінки за первісною вартістю. Тут є важливий момент. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості. Увага: подібних активів! Не всіх, а саме подібних.

Суть методу справедливої вартості ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідних майбутніх вигід у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестнерухомості. Якщо активного ринку на такий об'єкт немає, визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості здійснюється за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності істотних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство). Якщо інформації про ринкові ціни на інвестнерухомість немає, її справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до п. 11 — 14 П(С)БО 28.

Облікові нюанси

Зміна вартості відображається відповідно у складі інших операційних доходів (рахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших операційних витрат (рахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю»). А вже через доходи чи витрати ця сума зміни справедливої вартості збільшує або зменшує фінрезультат до оподаткування. У разі коли справедлива вартість перевищує його залишкову вартість, то різниця відображається у складі капіталу у дооцінках на рахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». У разі коли справедлива вартість інвестиційної нерухомості виявилася меншою за її залишкову вартість, то різниця відображається у складі інших витрат на рахунку 975 «Уцінка необоротних активів та фінансових інвестицій».

У разі коли застосовується метод оцінки за первісною вартістю, вартість інвестнерухомості щомісяця амортизується, і до балансу потраплятиме саме залишкова вартість інвестнерухомості. Амортизаційні відрахування відображають на субрахунку 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Крім того, при застосуванні цього методу оцінки мусить мати місце щорічне тестування на знецінення стосовно зменшення або відновлення корисності у межах дії П(С)БО 28. Втрати від зменшення корисності потрапляють до інших витрат (субрах. 972 «Втрати від зменшення корисності активів») й одночасно зменшується залишкова вартість активу, а в разі відновлення корисності — до складу інших доходів (субрах. 742 «Дохід від відновлення корисності активів») з відповідним збільшенням залишкової вартості активу. Тестування на знецінення є схожим за своєю суттю на проведення переоцінки.

Періодичність переоцінки

Немає жодних вказівок, як часто слід проводити переоцінку чи тестування на знецінення. На нашу думку, логічним буде саме поквартальне проведення вищезгаданих процедур у межах підготовки квартальної фінансової звітності. У разі якщо підприємство готує тільки річну фінзвітність, не буде проблем провести ці процедури за підсумками року.

Вибір того чи іншого методу оцінки багато в чому визначає нюанси податкового обліку. За приписами пп. 141.2.1 ПКУ фінансовий результат збільшується на суму уцінки, зокрема, інвестиційної нерухомості, оцінюваної за справедливою вартістю, яка перевищує суму попередньо проведеної дооцінки. Незрозуміло, що означає «раніше проведеної» дооцінки? Йдеться про раніше проведену дооцінку взагалі чи в межах конкретного календарного року? Суть цієї норми зводиться до того, що податкова різниця виникає на суму уцінки інвестнерухомості, відображену у складі бухгалтерського фінрезультату, яка перевищує суму раніше проведеної дооцінки. Отже, податкова різниця обумовлена в обов'язковому порядку попередньо проведеною дооцінкою. Якщо дооцінки не було, то, виходить, уся сума уцінки мала би знайти своє відображення у складі фінансового результату, а податкова різниця не виникатиме?! Якщо ж була проведена дооцінка, а далі — уцінка, то на фінрезультат вплине різниця (перевищення) суми уцінки над дооцінкою. На нашу думку, і дооцінка, й уцінка в цьому разі мають бути проведені в межах одного календарного року (з 1 січня до 31 грудня).

Ще одне запитання, продиктоване реаліями обліку: а якщо було проведено не одну дооцінку, а декілька? Брати до уваги суму всіх дооцінок чи обмежуватися тільки календарним роком? Якщо керуватися висновками з листа ДФСУ від 20.11.2015 р. №24727/6/99-99-19-02-02-15 в межах 2015 року, на уцінку, проведену за результатами 2016 року, вплинуть усі суми попередньо проведених дооцінок саме 2016 року. Різниця, що виникне в цьому разі, знайде своє відображення в ряд. 4.1.4 додатка РІ.

Як бачимо, цей метод невигідний для застосування тому, що фінрезультат постійно буде збільшуватися за рахунок дооцінок, а зменшити фінрезультат не вдасться. Але вибору особливо немає. Як ми вже говорили вище, метод обліку за справедливою вартістю є пріоритетним! Метод обліку за первісною вартістю можна використовувати, тільки якщо немає даних для обліку за справедливою вартістю, а враховуючи прогрес та можливість доступу до інформації про вартість нерухомості в різних точках України навіть архівно, передбачити можливість, коли б не можна було встановити справедливої ціни на певну нерухомість, досить важко.

У разі якщо застосовується оцінка об'єкта нерухомості за первісною вартістю, зменшена на суму нарахованої амортизації з урахуванням тестування від зменшення чи відновлення її корисності, то в такому разі облік нагадує облік основних засобів (лист ДФСУ від 11.12.2015р. №26445/6/99-99-19-02-02-15). У межах дії п. 138.1 фінрезультат збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ, а в межах дії п. 139.2 ПКУ фінрезультат зменшується, зокрема, на суму амортизації і суми вигід від відновлення корисності основних засобів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів у межах бухобліку.

Не слід забувати і про тестування на знецінення. Вигоди від відновлення корисності об'єктів обов'язково з'ясовуються у межах попередньо віднесених до витрат за підсумками минулих років втрат від зменшення корисності. Тобто знову ж таки обмежуємося календарним роком й аналізуємо, чи мали місце зменшення корисності чи вигоди від її відновлення. Тут матимуть місце дві податкові різниці:

— різниця, сформована на суму втрат;

— різниця у повній сумі вигід, яка не перевищує визнаних у минулих роках втрат.

У додатку РІ різниці з інвестиційної нерухомості, яка обліковується за первісною вартістю й амортизується, відображаються:

— сума амортизації, нарахована у бухобліку, — у ряд. 1.1.1;

— сума амортизації, нарахована в межах ст. 138 ПКУ, — у ряд. 1.2.1 АМ;

— сума втрат від зменшення корисності — у ряд. 1.1.2;

— сума вигоди від відновлення корисності — у ряд. 1.2.2.

Інвестнерухомість може бути зарахована або до гр. 1 «Земельні ділянки» (амортизації не підлягають), або до гр. 3 «Будівлі» (мінімально допустимий строк використання становить 20 років). Як уже можна було зробити висновок із вищенаведеної інформації, коригування на податкові різниці в межах ст. 138 ПКУ, зокрема на суму нарахованої амортизації, слід проводити, тільки якщо підприємство обирає оцінку за первісною вартістю. Якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об'єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з П(С)БО 7, а отже, платник податку не коригує фінансового результату до оподаткування на різниці за ст. 138 ПКУ.

Метод оцінки за первісною вартістю може бути застосований тільки в тому разі, коли метод справедливої вартості застосувати неможливо.

Приклад Підприємство здає в оренду частину приміщення під офіс. Кожна з двох частин (орендована і для власного використання) офісу може бути продана окремо. Загальна площа приміщення — 2000 кв. м, частина площі, яка надається в оренду, становить 1200 кв. м. Отже, частину приміщення слід обліковувати як інвестиційну нерухомість за нормами П(С)БО 32.

Дані для проведення розрахунків:

— первісна вартість приміщення = 4000000,00 грн;

— амортизація за період використання = 200000,00 грн;

— первісна вартість частини наданого в оренду приміщення = 2400000,00 грн (4000000,00 х 1200 кв. м : 2000 кв. м);

— амортизація за період використання частини наданого в оренду приміщення = 120000,00 грн (200000,00 х 1200 кв. м : 2000 кв. м). Справедлива вартість становить 2900000 грн.

Розгляньмо відображення в обліку такої інвестиційної нерухомості як за справедливою вартістю, так і за первісною (див. таблицю).

Таблиця

Відображення інвестиційної нерухомості в обліку підприємства

Нормативна база

• П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. №817.
• П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор