З різних обставин зі складу засновників ТОВ виходить один або декілька учасників. Та не завжди розрахунок із ними відбувається одразу. Як обліковувати таку кредиторську заборгованість, розглянемо далі.
Загальні положення
Правові засади виходу учасника товариства з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ) зі складу засновників регламентуються ст. 54 Закону про госптовариства, а також ст. 148 ЦКУ, ст. 88 ГКУ. Крім того, вийти зі складу товариства учасник може в передбаченому установчими документами порядку. Нерезидент має такі самі права та обов'язки, як і резидент України, згідно зі ст. 3 Закону про госптовариства.
Відповідно до ст. 148 ЦКУ, учасник ТОВ має право вийти з товариства, повідомивши товариство про свій вихід не пізніше ніж за три місяці до виходу, якщо інший строк не встановлений статутом. Яка саме дата вважатиметься датою виходу учасника з ТОВ, законодавством не встановлено. Такою датою може бути дата подання заяви, дата прийняття рішення загальних зборів учасників про вихід учасника, дата закінчення тримісячного строку або ж дата державної перереєстрації. Тому бажано умови виходу прописувати в установчих документах.
Вартість частини майна
Згідно з ч. 2 ст. 148 ЦКУ та ст. 54 Закону про госптовариства, учасник, який виходить із ТОВ, має право одержати вартість частини майна, пропорційну до його частки у статутному капіталі товариства. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов із товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. На вимогу учасника та за згодою товариства вклад може бути повернуто повністю або частково в натуральній формі.
Як розрахувати вартість частки майна?
Затвердженого порядку розрахунку вартості частки майна законодавством не встановлено. Тому, за загальними визначеннями, вартість частки майна ТОВ, яка належиться вибулому учаснику, повинна визначатися з розрахунку вартості всього майна підприємства з урахуванням майнових зобов'язань товариства. Тобто визначається вартість чистих активів, а саме різниця між активами та зобов'язаннями підприємства. До активів, які беруть участь у розрахунку, належать необоротні активи першого розділу балансу, а також обігові, що містяться у другому розділі, за винятком заборгованостей за внесками засновників компанії до статутного капіталу. З переліку статей пасиву до розрахунку беруться короткострокові і довгострокові зобов'язання за кредитами і позиками, кредиторська заборгованість, резерви майбутніх витрат та інші зобов'язання. У фінансовій звітності цей показник відповідає рядку 1495 «Усього за розділом І Власний капітал» форми №1 «Баланс».
Узагалі майном підприємства, відповідно до ст. 190 ЦКУ, вважається окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки. Крім того, відповідно до ст. 66 та 139 ГКУ, майно підприємства становлять виробничі та невиробничі фонди (включаючи нематеріальні активи), а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства. Залежно від економічної форми, якої набуває майно у процесі здійснення господарської діяльності, майнові цінності належать до основних фондів, оборотних засобів, коштів, товарів.
Крім того, учасник товариства має право вимагати проведення розрахунків із ним виходячи з дійсної (ринкової) вартості майна товариства. Можливість переоцінки майна передбачена П(С)БО, це стосується переоцінки балансової вартості для таких категорій активів, як основні засоби, нематеріальні активи, довгострокові та поточні біологічні активи1.
1 Лист Мін'юсту від 28.07.2004 р. №Х-11-19 «Щодо визначення вартості майна товариства з обмеженою відповідальністю у разі виходу з його складу учасників». Крім того, свого часу були надані рекомендації (п. 3.7) Президії Вищого господарського суду України від 28.12.2007 р. №04-5/14 «Про практику застосування законодавства у розгляді справ, що виникають з корпоративних відносин», які втратили чинність 25.02.2016 р. Але, на нашу думку, алгоритм розрахунку частини майна, за бажанням та у зв'язку з відсутністю іншого, можна застосовувати на практиці.
Отже, розмір виплати учаснику може перевищувати розмір його частки в статутному фонді, бути меншим або взагалі не виплачуватися, тому що боргові зобов'язання перевищили його активи.
Частка прибутку
Зверніть увагу: за ч. 2 ст. 54 Закону про госптовариства, крім частини майна, учаснику, який вибув, виплачується належна йому частка прибутку, одержаного ТОВ цього року до моменту його виходу. Крім того, на нашу думку, якщо ТОВ не розподіляло чистий прибуток у минулі роки, таке право поширюється і на частку прибутку за такі минулі роки. Отже, йдеться про виплату дивідендів, рішення про яку мало бути теж зазначено у протоколі зборів засновників (учасників). Звісно, якщо такого прибутку немає або його було виплачено перед виходом зі складу учасників, то при виході заборгованості перед учасником не виникне.
Щодо порядку та строку проведення розрахунків із вибулим учасником, то такий порядок встановлюється статутом і законом. Передбачений статутом порядок розрахунків із учасником, що вийшов із товариства, може застосовуватися у частині, що не суперечить закону.
Приклад Учасник вийшов зі складу засновників. У протоколі загальних зборів засновників зафіксовано повернення його частини майна в розмірі 1000 грн протягом 3 місяців коштами. Зареєстрована частка вибулого учасника в статутному капіталі становить 750 грн. Три місяці минули 22 травня 2016 р. Чи треба списувати таку кредиторську заборгованість на цю дату? Якими є податкові наслідки? ТОВ — платник податків на загальній системі оподаткування, платник ПДВ. Прибутку ТОВ не отримував. Бухгалтерський облік виходу учасника показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік виходу учасника (за умовами прикладу)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Відображено заборгованість перед вибулим учасником за номіналом |
45
|
672*
|
750
|
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено заборгованість перед вибулим учасником за вартістю частини майна |
443
|
672
|
250
|
—
|
—
|
|
3.
|
Перереєстровано частку** |
40
|
45
|
750
|
—
|
—
|
| * Субрахунок 672 «Розрахунки за іншими виплатами», за яким ведеться облік інших виплат, нарахованих засновникам та учасникам, зокрема виплат у зв'язку з одержанням належної вибулому учаснику (засновнику) частини активів підприємства. ** Відповідно до ч. 5 ст. 144 ЦКУ, зменшення статутного капіталу товариства допускається після повідомлення у встановленому законом порядку усіх його кредиторів. |
||||||
На дату погашення заборгованості, наприклад коштами, субрахунок 672 буде кореспондувати із субрахунком 301 (311).
Далі розглянемо, чи є підстави для списання кредиторської заборгованості 22 травня або після закінчення строку позовної давності та якими є податкові наслідки.
Кредиторська заборгованість
У загальному розумінні кредиторська заборгованість — це заборгованість підприємства перед іншими юридичними та фізичними особами, що виникла внаслідок здійснених раніше дій (подій), оцінена в гривнях і щодо якої підприємство має зобов'язання погасити її в певний строк. Отже, заборгованість перед учасником відповідає визначенню кредиторської заборгованості1.
1 Лист Мінфіну від 16.06.2007 р. №31-34000-10-16/12455 «Щодо відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій».
Щодо кредиторської заборгованості, то відповідно до п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню , то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Що означає «не підлягає погашенню»?
Законодавством передбачені випадки, коли заборгованість не підлягає погашенню, а саме:
— неможливість виконання зобов'язання — у разі виникнення обставин, за які жодна з його сторін не відповідає, якщо інше не передбачено законом (ст. 202 та ст. 205 ГКУ, ст. 607 — 609 ЦКУ). Наприклад, ліквідація суб'єкта господарювання, у тому числі ліквідація внаслідок банкрутства. Тобто якщо виникає ситуація, коли немає альтернативної можливості виконання зобов'язання;
— за рішенням боржника, якщо у зв'язку із закінченням терміну позовної давності кредитор не має можливості звернутися до суду по захист своїх інтересів, які було порушено.
Строк позовної давності
Визначення строку позовної давності викладено в ст. 256 — 257 ЦКУ — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Відповідно до ч. 1 ст. 261 ЦКУ, перебіг позовної давності починається з дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Якщо зобов'язання має визначений строк виконання, перебіг позовної давності починається із закінченням строку виконання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тобто у зобов'язальних правовідносинах, в яких визначено строк виконання зобов'язання, згідно з правилами, встановленими ст. 253 ЦКУ, перебіг позовної давності починається з дня, наступного за останнім днем, у який відповідне зобов'язання мало бути виконане. А от у разі якщо такого строку не визначено або визначено моментом вимоги, то перебіг позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.
Отже, відлік строку позовної давності в наведеному прикладі починається 23.05.2016 р. та за загальними правилами триває до 23.05.2019 р. На таку дату і треба буде списати кредиторську заборгованість до складу доходу, якщо не виникне інших обставин щодо її списання (наприклад, через подовження строку давності на підставі угоди між підприємством та колишнім засновником або через звернення сторін до суду). Для списання кредиторської заборгованості в дохід використовується субрахунок 746 «Інші доходи».
Податок на прибуток
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, сума заборгованості одного платника податків перед іншим, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротної фінансовою допомогою. Крім того, згідно з пп. 14.1.11 ПКУ, до безнадійної заборгованості, зокрема, належить заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.
Щодо оподаткування прибутку, то, відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є фінансовий результат, який визначений за правилами П(С)БО або МСФЗ, скоригований на податкові різниці у випадках їх застосування. Нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями зі списання кредиторської заборгованості та не передбачено окремої статті, яка регулює облік зазначених операцій.
У разі якщо відповідно до абз. 2 ч. 2 ст. 54 Закону про госптовариства відбувається розподіл чистого прибутку і при цьому здійснюється виплата дивідендів нерезиденту — учаснику товариства, то такий дохід є, безумовно, оподатковуваним, і сплатити податок має саме ТОВ-резидент. Якщо засновник є нерезидентом-юрособою, то при виплаті дивідендів виникає обов'язок сплатити податок на прибуток за ставкою 15% (пп. 141.4.2 ПКУ), який нараховується на суму дивідендів та утримується за рахунок таких дивідендів (засновнику виплачується сума після утримання податку), якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів.
Крім того, може виникнути обов'язок щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток згідно з п. 57.1 ПКУ. Базою для нарахування податку наразі є сума перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об'єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов'язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов'язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. При цьому авансовий внесок нараховується за ставкою 18%.
Податок на додану вартість
Щодо визначення зобов'язань з ПДВ, то за операцією зі списання заборгованості зобов'язання з ПДВ не виникатимуть, бо операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти корпоративних прав не є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.1 ПКУ). А от виплата учаснику частки майном з погляду оподаткування ПДВ вважається поставкою та оподатковується ПДВ у загальному порядку на підставі пп. 14.1.191 та п. 185.1 ПКУ.
Податок з доходів фізичних осіб
Якщо учасник є фізособою, відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ, операції з повернення учаснику коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента прирівнюються до продажу інвестиційного активу. При цьому оподаткуванню підлягає виключно інвестиційний дохід, який розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим учасником від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається зі суми витрат на придбання такого активу. Крім того, згідно з пп. 170.2.8 ПКУ, не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ (в 2016 році — 1930,00 грн).
Зверніть увагу!
При поверненні підприємством фізособі її частки в статутному капіталі ТОВ не є податковим агентом, тому що за нормами пп. 170.2.1 ПКУ облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. З метою оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. Але, попри це, ТОВ має відобразити інвестиційний дохід (додатна різниця відповідно до пп. 170.2.2 ПКУ), отриманий фізособою у податковому розрахунку ф. №1ДФ з ознакою доходу 112.
Але якщо засновнику-фізособі нараховуються і виплачуються при виході зі складу учасників дивіденди, то податковим агентом щодо їх суми є саме ТОВ-засновник. Оскільки ТОВ є платником податку на прибуток, то зі суми дивідендів утримуються ПДФО за ставкою 5% та військовий збір за ставкою 1,5%.
Резюме
Отже, питання виходу учасника зі складу засновників, а саме розрахунок вартості частки майна, яка належить учасникові, є доволі складним і об'ємним, тому всі нюанси щодо входу та виходу учасників бажано фіксувати в статутних документах. Крім того, п. 4 ч. 1 ст. 12 ГПКУ передбачено, що стороною корпоративного спору може бути також учасник, що вибув з товариства, а спори про визнання недійсними рішень про виключення учасника з товариства, а також спори, пов'язані з визначенням та стягненням вартості частки майна товариства, що підляє сплаті учаснику, який вийшов (вибув) із товариства, належать до корпоративних і підлягають розгляду виключно господарськими судами1.
1 Постанова пленуму Вищого господарського суду України від 25.02.2016 р. №4 «Про деякі питання практики вирішення спорів, що виникають з корпоративних правовідносин».
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ГПКУ — Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. №1798-XII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про госптовариства — Закон України від 19.09.91 р. №1576-ХІІ «Про господарські товариства».
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
Юлія ВОРОБЙОВА, «Дебет-Кредит»