Акт перевірки за правилами ПКУ має бути підписаний керівником або уповноваженим представником. При цьому відсутність самого підпису на акті перевірки не має нічого спільного зі згодою чи незгодою керівника з висновками перевіряльників, викладеними у ньому. Таку незгоду платник податків висловлює шляхом подання заперечень до акта. Але складення та подання заперечень — це право, а не обов'язок. Розгляньмо, чи має це наслідки для платників податків та як до цього ставляться суди.
Заперечення до актів перевірок — чи варті витраченого часу?
Переважна більшість перевірок українських госпсуб'єктів закінчується складенням акта. Наразі ми не будемо говорити про ті помилки, яких припускаються фіскальні органи під час її проведення, що неодмінно впливає на самі висновки, викладені в акті. Проте останнім часом з'явилася тенденція використовувати наявність чи відсутність заперечень до актів перевірок як доказову базу — причому на користь фіскального органу.
Річ у тім, що під час судових розглядів оскарження рішень про нарахування грошових зобов'язань представники фіскалів дедалі частіше почали нагадувати, що платник податків мав змогу скористатись оскарженням висновків акта перевірок через процедуру подання заперечень до акта. Оскільки він цим не скористався, натомість підписав акт без вказівки на згоду чи незгоду з його висновками, то такі дії слід вважати фактично згодою з порушеннями, викладеними в акті.
Така тенденція спричинила багато запитань і від читачів: чи справді підписання акта без вказівки на незгоду з його висновками та неподання заперечень свідчать про згоду з висновками акта?
Свого часу ми багато уваги приділяли необхідності оскаржувати результати перевірки через процедуру адміністративного оскарження. Але за роки існування ПКУ подання скарг впало до мінімуму. До речі, й самі фіскали, які раніше доволі часто викладали результати розгляду скарг у своїх офіційних листах, останнім часом майже не згадують про це.
Чому платники податків не оскаржують актів перевірок
Тенденція відмови від оскарження продиктована, зокрема, приписами пп. 78.1.5 ПКУ. Ця норма дозволяє призначити позапланову (виїзну чи невиїзну) перевірку у разі, якщо платник податків подав в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акта перевірки або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення, у разі коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Хоча така повторна перевірка цілком могла б усунути спірний момент, що не можна не витлумачити на користь платників, але так і не набула поширення серед платників податків. А самі фіскали рідко використовують таку можливість, і причин цього багато. Адже акти планових та позапланових перевірок не так часто рясніють саме виявленими та документально (чи в інший спосіб) підтвердженими порушеннями: більшість із них — це така собі «збірка» актів перевірок контрагентів, де частково або повністю процитовані акти невиїзних перевірок чи актів про неможливість проведення зустрічних звірянь.
У цій ситуації багато фахівців підтримують платників податків, адже практика Європейського суду доволі часто нагадує про загальні принципи права, що визнані цивілізованими народами і застосовуються у міжнародному праві та міжнародними судами, зокрема «nemo debet esse judex in propria sua causa» («Ніхто не може бути суддею у власній справі»). Усім відомо, що заперечення розглядає та сама ДПІ, яка й проводила перевірку.
Повертаючись до порядку подання заперечень, відповідь на поставлене нами запитання слід шукати в одній-єдиній нормі ПКУ — п. 86.7.
За його приписами, у разі незгоди платника податків або його законних представників із висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта (довідки).
П'ять робочих днів у кожному випадку
До речі, те саме стосується й вказівки на акті перевірки щодо незгоди з висновками, викладеними у ньому, та подання заперечень протягом п'яти робочих днів з дня його отримання. Тим більше що платник податків може вписати таку вказівку лише в разі особистого отримання акта платником чи його представником. Якщо ж він надходить поштою (наприклад, коли йдеться про невиїзну чи фактичну перевірку), то такі заперечення складають протягом п'яти робочих днів з дня отримання акта у поштовому відділенні (акт надсилається в одному примірнику).
Отже, платник податків самостійно вирішує, подавати заперечення чи ні — це його право, а не обов'язок.
Зауваження чи заперечення?
Варто звернути увагу ще на один момент. Приписи п. 86.1 та 86.7 ПКУ оперують, окрім заперечень, терміном «зауваження». Адже у разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов'язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом із підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. Надалі, якщо платник податків подає заперечення, останні розглядаються з урахуванням обставин, зазначених у зауваженнях.
Отже, на перший погляд видається, що акт підписується із зауваженнями, які разом із підписаним актом перевірки повертаються до фіскального органу та мають бути розглянуті у строки, встановлені в ПКУ. Проте:
по-перше, ПКУ не містить ані порядку, ані строків розгляду саме зауважень до акта перевірки;
по-друге, у ст. 86 ПКУ не зазначено й про те, що зауваження взагалі мають бути прийняті та розглянуті фіскальним органом із чітко встановленими наслідками — податкове повідомлення-рішення, за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки, приймається керівниками фіскальних органів з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (п. 86.8 ПКУ).
Про жодні зауваження тут ані слова.
Тож для чого прописано в ПКУ необхідність подання саме зауважень, — сказати важко. До речі, у розділі V «Підписання акта (довідки) документальної перевірки, порядок його (її) реєстрації та зберігання» Порядку №7271 взагалі не згадується про підписання акта із зауваженнями.
ПКУ не вказує на те, що відсутність зауважень при підписанні акта перевірки позбавляє права подати заперечення до акта перевірки по суті у встановлені строки.
1 Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків — юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 р. №727.
Таким чином, на нашу думку, підписання акта із зауваженнями — це, найімовірніше, загальна фраза, яка на практиці так і зазначається на примірнику акта, що повертається перевіряльникам, яка може звучати так: «Із висновками (всіма або частково — можна загалом зазначити, які саме висновки та з якими контрагентами) до акта перевірки від ... №... не згодні. Заперечення будуть подані у строки, встановлені ПКУ». Такою невибагливою фразою платник податків хоча й не зобов'язується, проте фактично повідомляє фіскальні органи про намір подати заперечення з аргументами та підтвердними документами (або без них). Утім, якщо такі заперечення не надійдуть у законодавчо встановлені строки, податкове повідомлення-рішення приймається в загальному порядку.
Наслідки (не)подання заперечень — позиція судів
Ще один момент, на який варто звернути увагу. Досить тривалий час податкові органи у спорах щодо оскарження платниками податків актів перевірок у судах дотримувалися позиції, що сам акт не створює жодних правових наслідків. Висновки, викладені у ньому, є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їхньої особистої думки. Сам акт перевірки — службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи (правова позиція, висловлена Верховним судом України у постанові від 10.09.2013 р. у справі №21-237а13).
І справді, суди не забарилися погодитися з такою позицією. Судова влада визнала, що платник податків не може оскаржувати акт перевірки та дії з його складення (в т. ч. й викладені у ньому висновки), адже в такому разі він фактично оскаржує висновки акта перевірки, до якого, в разі незгоди з висновками перевірки чи фактами та даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, платник податків має право подати заперечення згідно з п. 86.7 ПКУ. А ці заперечення, своєю чергою, повинні бути враховані при винесенні надалі податкового повідомлення-рішення.
Отже, якщо платник не згоден із висновками акта перевірки, він має три шляхи:
1) подати заперечення, де зазначити, з якими саме висновками та з яких підстав він не погоджується;
2) оскаржити далі дії перевіряльників в адміністративному порядку, подавши при цьому окрему скаргу;
3) подати позов до суду, де оскаржити дії перевіряльників під час перевірки, що призвели до відмови приймати докази, визнавати факти чи обставини, а також враховувати ті чи інші документи, пояснення, які спричинилися до протиправних висновків про виявлені порушення.
Але оскарження дій посадових осіб фіскальних органів і надалі є досить складною справою, адже доказова база протиправності їхніх дій у будь-якому разі розглядається судами у площині матеріального права — з'ясування судом реальності господарських операцій, визнання документів первинними та встановлення законного права на відображення даних господарських операцій за такими документами у податковому обліку, що прямо впливає на об'єкт оподаткування.
Зважаючи на висновки, що викладаються в актах перевірок, складати скарги та заперечення, які фактично заперечують оціночні міркування перевіряльників, госпсуб'єкти не вважають за потрібне. Розгляд справ в адміністративних судах все-таки більше ґрунтується на письмових доказах, показаннях свідків, відсутності доказів з боку податкових органів, що досить часто має наслідком прийняття рішення на користь платників податків.
Факти та оціночні міркування
Нагадаємо, що у п. 45, 46 рішення Європейського суду з прав людини у справі Лінгенса (12/1984/84/131), Страсбург, 08.07.86 р., зазначено: «На думку Суду, слід уважно розрізняти факти та оціночні міркування. Наявність фактів можна довести, а правдивість оціночних міркувань не можна. У зв'язку з цим Суд зауважує, що факти, на яких пан Лінгенс ґрунтував свої оціночні міркування, були незаперечними, як і його добросовісність».
Якщо звернутися до судової практики, то п. 86.7 ПКУ в частині подання заперечень судами переважно тлумачиться на користь фіскалів. Фактично судова практика сформувалася таким чином, що платникам податків відмовляють у задоволенні позовів про визнання дій ДПІ протиправними щодо формування в акті перевірки висновків про відсутність реальності здійснення господарський операцій з усіма контрагентами позивача за період перевірки, адже ці питання оскаржують через процедуру подання заперечень1.
1 Ухвала ВАСУ від 20.04.2016 р. №К/800/60629/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57310613.
Тож загалом ВАСУ вважає, що відповідь податкового органу щодо результатів розгляду заперечень та акт перевірки податкового органу не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України. Тому також не може бути предметом позову та не підлягає розгляду в адміністративних судах1.
Цікавим є висновок суду у спорі, якщо платник податків надіслав заперечення, проте податковий орган вирішив, що порушено строки, і не надав відповіді на заперечення та прийняв податкове повідомлення-рішення. Так, ВАСУ вважає2, що суди не можуть зобов'язати ДПІ розглянути заперечення підприємства на акт перевірки, бо за наслідками перевірки на підставі акта ДПІ прийняте податкове повідомлення-рішення, яке за своєю суттю і є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінні вимог Кодексу адміністративного судочинства України. Зобов'язання ДПІ розглянути заперечення на акт перевірки не породжують для підприємства жодних прав та обов'язків, що спрямовані на регулювання тих чи інших суспільних відносин, і не мають обов'язкового характеру для платника податків, який перевірявся.
Хоча, на нашу думку, суди повинні звертати увагу на процедурні порушення розгляду заперечень. Адже часом буває, що платники податків помиляються і називають документ не «Заперечення на акт перевірки», а «Зауваження на акт перевірки», що також призводить до відмови розгляду їх органами ДФС у порядку п. 86.7 ПКУ. Водночас такі процедурні порушення безпосередньо впливають на порядок і терміни прийняття податкового повідомлення-рішення (п. 86.8 ПКУ), яке і могло б бути скасоване судом, якщо прийняте без розгляду зауважень/заперечень платника податків. Проте КАСУ містить норму, що дає можливість виходити за межі позовних вимог (ч. 2 ст. 11), що спричинюється до стандартного розгляду позовів через призму доказу відсутності порушень, зазначених в акті перевірки.
Водночас в одному з рішень суду першої інстанції суд зазначив: «Щодо покликань представника відповідача на той факт, що директором Товариства підписано акт перевірки без зауважень, що свідчить про підтвердження висновків акта перевірки, суд зазначає таке. Сам по собі факт підпису директора Товариства у акті перевірки може свідчити про отримання його копії, а не згоду з його висновками»3.
1 Ухвала ВАСУ від 08.04.2015 р. №К/800/24410/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43574610.
2 Ухвала ВАСУ від 01.09.2015 р. №К/800/33895/14, К/800/31916/14, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/49892391.
3 Постанова Львівського окружного адмінсуду від 07.09.2015 р. у справі №813/2908/15, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/50074479.
Отже, зважаючи на вищенаведений підхід до застосування процедури подання заперечень та надання належної оцінки порушенням розгляду заперечень фіскальними органами, платнику й надалі доведеться самостійно приймати рішення про подання заперечень. А ми все-таки вважаємо, що подавати їх необхідно: зайвий доказ безпідставності висновків в акті перевірки позбавить фіскалів можливості маніпулювати фактами й обставинами під час розгляду позовів платників податків про скасування рішень про нарахування грошових зобов'язань в адмінсудах.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»