Підприємство власними силами будує виробниче приміщення з використанням придбаних будматеріалів. Чи відноситься до первісної вартості об'єкта, що будується, вартість доставки (транспортно-заготівельних витрат) відповідних будівельних матеріалів, використаних у будівництві?
Так, вартість транспортно-заготівельних витрат, які здійснюються при придбанні будівельних матеріалів, використаних на будівництво, має відноситися на собівартість об'єкта будівництва. Для вирішення цього питання треба звернутися не лише до положень національних стандартів бухобліку, а й до міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно з п. 8 П(С)БО 71, основною складовою первісної вартості об'єкта основних засобів є суми, що сплачуються постачальникам активів. Відповідно, вартість активів, використаних для будівництва об'єкта основних засобів, включається до первісної вартості будівлі. У цьому разі серед таких активів є будівельні матеріали, придбані в стороннього постачальника.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Зазначеним пунктом передбачено також включення до первісної вартості об'єкта основних засобів витрат на їх транспортування, встановлення, монтаж, налагодження та інших витрат, безпосередньо пов'язаних із доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Проте у наведеному випадку транспортуються не основні засоби, а матеріали, що використовуються для їх виготовлення, що й призводить до виникнення питань щодо обліку таких витрат. На практиці для визначення собівартості таких матеріалів застосовують принципи, передбачені П(С)БО 92, і такі матеріали обліковують до передачі на об'єкт будівництва на субрахунку 205 «Будівельні матеріали». Однак згідно з Інструкцією №2913 цей субрахунок входить до складу рахунку 20 «Виробничі запаси». У цій самій Інструкції зазначено, що субрахунок 205 використовується підприємствами-забудовниками (адже будматеріали для забудовника є виробничими запасами). Матеріали, призначені для використання в капітальному будівництві, не можуть вважатися виробничими запасами. Підприємство не очікує одержання економічних вигід від їх використання протягом періоду, не більшого від одного року, тому вони є, по суті, необоротними активами і на звітну дату повинні відображатися в статті «Незавершені капітальні інвестиції» балансу підприємства. Тому такі матеріали не відповідають визначенню запасів, передбаченому П(С)БО 9, тож це П(С)БО для оцінки їх вартості не використовується.
Для обліку таких витрат використовують субрахунок 151 «Капітальне будівництво». Саме цей субрахунок використовують для відображення витрат на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому субрахунку також ведеться облік обладнання, що підлягає монтажу в процесі будівництва.
Тому при передачі одразу на будівництво підприємства можуть не оприбутковувати відповідні будматеріали як виробничі запаси, а безпосередньо відносити на капітальні інвестиції (в дебет рахунку 15) разом із витратами на доставку. Однак у багатьох випадках на підприємствах будівельні матеріали, призначені для будівництва, можуть деякий час зберігатися на складах, у т. ч. поряд з іншими матеріалами, виступаючи об'єктом обліку та контролю. Щодо таких матеріалів підприємствам може бути зручно використовувати той самий режим обліку, що й для виробничих запасів (обліковувати їх на рахунку 20). Але у фінансовій звітності (балансі) матеріали, призначені для будівництва, мають бути вилучені з оборотних активів та відображені в статті «Незавершені капітальні інвестиції» балансу. Для цього підприємство використовує дані аналітичного (складського) обліку та відповідну інформацію щодо наявності об'єктів будівництва або відповідних планів.
Водночас згідно з п. 22 МСБО 16 «Основні засоби»4 «собівартість активу, створеного власними силами, визначається з використанням тих самих принципів, як і для придбаного активу».
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
3 Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
4 Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби».
Оскільки, згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, національні стандарти є затвердженим Мінфіном нормативно-правовим актом, «що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам», то у випадках, не врегульованих національним П(С)БО, є всі підстави звернутися до міжнародних стандартів, які розкривають деякі питання глибше.
З огляду на таке вбачається, що витрати на придбання та транспортування активів (будівельних матеріалів), що використовуються в будівництві, мають включатися до первісної вартості об'єкта основних засобів і надалі підлягати амортизації в загальному порядку.
Нагадаємо, що ПКУ передбачає коригування фінрезультату з метою оподаткування на суми амортизації. Для підприємств, у яких коригування є обов'язковими, фінрезультат збільшують на суми бухгалтерської амортизації та зменшують на суму амортизації, розрахованої згідно з правилами, встановленими ПКУ (ст. 138). Причому амортизуються в податковому обліку лише виробничі основні засоби.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор