Лист Міжрегіонального головного управління ДФС — Центрального офісу з обслуговування великих платників від 01.10.2015 р. №22571/10/28-10-06-11
Щодо правомірності проведення щорічної (станом на 31.12.2014 р.) індексації основних засобів, які знаходяться у зоні АТО
Суттєво. Якщо об'єкт основних засобів не використовується у господарській діяльності, платник податку має вивести такий об'єкт з експлуатації та припинити нарахування амортизації в податковому обліку.
! Платникам податку на прибуток
Міжрегіональне головне управління ДФС — Центральний офіс з обслуговування великих платників розглянуло лист <...>, за результатами розгляду та в межах своїх повноважень повідомляє таке.
Згідно з п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI у редакції, що діяла до 01.01.2015 р. (далі — ПКУ), сума переоцінки вартості основних засобів, проведеної відповідно до ст. 146 ПКУ, підлягає амортизації.
Пунктом 146.21 ст. 146 ПКУ встановлено, що платники податку всіх форм власності мають право проводити переоцінку об'єктів основних засобів, застосовуючи щорічну індексацію вартості основних засобів, що амортизується, та суми накопиченої амортизації на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:
Кі = [І (а - 1) - 10] : 100, де І (а - 1) — індекс інфляції року, за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.
Збільшення вартості об'єктів основних засобів, що амортизуються, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року.
Відповідно до п. 152.10 ст. 152 ПКУ, якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів. Норми цього пункту не застосовуються до операцій, стосовно яких іншими нормами ПКУ передбачено визнання доходів та витрат за даними бухгалтерського обліку.
Враховуючи викладене, результати уцінки/дооцінки з метою оподаткування не змінюють балансову вартість активів та доходи або витрати платника податку. Сума переоцінки вартості основних засобів підлягає амортизації лише у разі проведення щорічної індексації вартості основних засобів відповідно до ст. 146 ПКУ станом на кінець року (дату балансу) та тільки з першого дня наступного року.
Відповідно до п. 144.1 ст. 144 ПКУ амортизації підлягають витрати на придбання та самостійне виготовлення основних засобів для використання в господарській діяльності.
Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Згідно з п. 146.15 ст. 146 ПКУ нарахування амортизації окремого об'єкта припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду.
У разі зворотного введення такого об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих основних засобів для цілей амортизації приймається вартість, яка амортизується на момент його виведення з експлуатації (складу виробничих засобів) та збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо. При цьому нарахування амортизації за таким об'єктом розпочинається у місяці, наступному за місяцем зворотного введення об'єкта в експлуатацію або передачі до складу виробничих засобів.
Виведення з експлуатації будь-якого об'єкта основних засобів здійснюється за результатами ліквідації, продажу, консервації на підставі наказу керівника підприємства, а в разі їх примусового відчуження чи конфіскації — згідно із законом (п. 146.18 ст. 146 ПКУ).
Враховуючи викладене, якщо об'єкт основних засобів не використовується у господарській діяльності, платник податку має вивести такий об'єкт з експлуатації та припинити нарахування амортизації в податковому обліку. Виведення основного засобу з експлуатації здійснюється на підставі відповідних документів, що засвідчують факт такого виведення, а саме наказу керівника, акта про тимчасове виведення основного засобу з виробничого процесу тощо.
Аналогічну позицію з цього питання викладено у листах Державної фіскальної служби України від 07.11.2014 р. №6437/6/99-99-19-02-02-15 «Щодо списання основних засобів та ТМЦ, що розташовані в зоні АТО», від 31.03.2015 р. №6694/6/99-99-19-02-02-15 «Відносно податкового обліку основних засобів, які знаходяться на тимчасово окупованій території».
Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» з 01.01.2015 р. внесено зміни до порядку обліку основних засобів та нарахування амортизації, які, зокрема, полягають у такому.
Згідно з п. 11 підр. 4 р. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — Податковий кодекс), при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року, відповідно до статей 144 — 146 та 148 ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів та нематеріальних активів, а також їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. №92 (далі — П(С)БО 7), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. №242 (далі — П(С)БО 8), Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» від 01.01.2014 р. та Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи» від 01.01.2014 р.
Пунктом 7 П(С)БО 7 та п. 10 П(С)БО 8 установлено, що придбані (створені) основні засоби та нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Об'єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, та нематеріальний актив слід оцінювати за собівартістю (п. 15 МСБО 16, п. 24 МСБО 38).
Відповідно до МСБО 16 та МСБО 38 собівартість — сума сплачених коштів чи їх еквівалентів або справедлива вартість іншої форми компенсації, наданої для отримання активу на час його придбання або створення, або (якщо прийнятно) сума, що відноситься на цей актив при первісному визнанні згідно з конкретними вимогами інших МСФЗ.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, пп. 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу).
При цьому фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 ПКУ (п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).
Зміст вищенаведених законодавчих приписів надає вичерпну відповідь щодо дій платника податків стосовно податкового обліку основних засобів, у т. ч. тих, які знаходяться на тимчасово окупованій території.